Skatteansættelse - Ekstraordinær genoptagelse - Adgang til effektiv domstolsprøvelse

Parter:

1) A
(advokat B ved advokat C)
2) D
(advokat B ved advokat C)

mod

Told- og Skattestyrelsen
(kammeradvokaten)

Afsagt af dommerne:

3 dommere

Sagen, der er anlagt den 12. december 1998, angår fortolkningen af den dagældende skattestyrelseslov § 4, stk. 2.

Parternes påstande

Sagsøgerne, A og D, har under henvisning til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgernes skatteansættelser for indkomståret 1992 er opfyldt, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Told- og Skattestyrelsen, tilpligtes at anerkende sin pligt til at genoptage skatteansættelsen af sagsøgerne for så vidt angår nævnte indkomstår.

Sagsøgte har påstået frifindelse under henvisning til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

Sagen angår

Den 17. november 1988 stiftedes selskabet F A/S. Selskabet blev erklæret konkurs ved dekret, afsagt den 28. juli 1991. Selskabet blev endeligt opløst den 6. marts 1992.

Ved selvangivelserne for 1992 foretog sagsøgerne fradrag for tab på deres aktier i selskabet, hver med 150.000 kr., i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, idet ejertiden beregnedes fra den 17. november 1988 til den 6. marts 1992.

Skattemyndighederne i Q-by kommune forhøjede skatteansættelserne for det pågældende indkomstår med 150.000 kr. for hver af sagsøgerne med den begrundelse, at ejertiden var perioden 17. november 1988 til konkursdatoen 28. juli 1991, idet egenkapitalen ansås for tabt på konkursdatoen. Dette blev meddelt sagsøgerne ved skrivelse af 9. november 1993.

Der er mellem parterne enighed om, at denne afgørelse var i overensstemmelse med administrativ praksis på afgørelsestidspunktet.

Efter at det ved Højesterets dom af 7. maj 1998 var fastslået, at afståelsestidspunktet for aktier var tidspunktet for selskabets endelige opløsning, anmodede sagsøgerne ved revisionsfirmaet xx & xx den 29. maj 1998 skattemyndighederne om at ændre sagsøgernes selvangivelser til det oprindeligt selvangivne. Der henvistes herved til, at afsluttende skiftesamling i aktieselskabet var afholdt 6. marts 1992, altså senere end tre år efter at skatteyderne erhvervede aktierne. Anmodningen blev afslået, hvilket blev påklaget den 28. august 1998, men fastholdt med sålydende begrundelse, meddelt af sagsøgte ved skrivelse af 16. september 1998 til revisionsfirmaet.

"...

Told- og Skattestyrelsen kan tiltræde regionens afgørelse, idet vedlagte TTS-cirkulære nr. 1998-22, der er blevet udsendt som følge af den nævnte dom, alene tillader genoptagelse tilbage til indkomståret 1995.

Genoptagelse for tidligere indkomstår forudsætter, at der i den konkrete sag foreligger sådanne særlige forhold, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2.

Styrelsen er enig med regionen i, at der ikke foreligger sådanne særlige forhold, der er nærmere beskrevet i punkt 5.3. i Skatteministeriets cirkulære nr. 71 af 12. april 1996.

Styrelsen er således ikke enig med Dem i, at skattemyndighederne har begået ansvarspådragende fejl, idet ansættelsen i sin tid blev foretaget med baggrund i den da gældende administrative praksis. Det forhold, at Højesteret senere har underkendt denne praksis, indebærer ikke efter styrelsens opfattelse, at skattemyndighederne kan siges at have begået en ansvarspådragende fejl m.v.

..."

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort følgende anbringender gældende, jf. påstandsdokument af 3. oktober 2000:

"Det gøres overordnet gældende,

at
sagsøgtes afvisning af genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret for 1992 er i strid med Skattestyrelseslovens § 4, stk. 2,
at
en nægtelse af en genoptagelse af skatteansættelsen ligeledes vil være i strid med den europæiske menneskerettighedskonvention, artikel 6, stk. 1.

Skattestyrelseslovens § 4, stk. 2.

Det gøres gældende,

at
sagsøgernes ansøgning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1992 skal vurderes på baggrund af den i Skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, anførte bestemmelse, hvorefter imødekommelse af en ansøgning udenfor de i samme paragraf, stk. 1, anførte tilfælde kan ske, når forholdene i særlig grad taler derfor,
at
bestemmelsen indeholder en pligt for sagsøgte til at foretage et konkret skøn i den enkelte sag,
at
sagsøgte i sin begrundelse for afslaget alene henholder sig til, at de i cirkulæret anførte betingelser ikke ses opfyldt,
at
sagsøgtes forpligtelse til at foretage et skøn ikke opfyldes ved et skøn udelukkende baseret på de særlige forhold, der beskrives i cirkulære nr. 71 af den 12. april 1996,
at
sagsøgte således har foretaget skøn under regel,
at
sagsøgtes afgørelse derfor hviler på et ulovhjemlet grundlag,
at
sagsøgte på tidspunktet for beslutningen om at forhøje skatteansættelsen for sagsøgerne, vidste eller burde vide,
at
den anvendte praksis ville kunne blive genstand for en domstolsprøvelse, at der derfor foreligger særlige omstændigheder for genoptagelse af skatteansættelsen, som beskrevet i Skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, og
at
sagsøgte således er pligtig at genoptage sagsøgernes skatteansættelse for 1992.

Det gøres desuden gældende,

at
der hverken i lovgivningen eller i forarbejderne er hjemmel til den i cirkulære nr. 71 af den 12. april 1996, punkt 5.3., afsnit 14, anførte antagelse om at underkendende kendelse eller dom, ikke i sig selv giver grundlag for en genoptagelse,
at
bestemmelsen i Skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, som bemyndiger skatteministeren til at tillade ekstraordinær genoptagelse nødvendigvis- og såfremt bestemmelsen skal have et selvstændigt indhold - må fortolkes således, at bestemmelsen netop afgiver hjemmel til at tillade ekstraordinær genoptagelse i de underkendelsestilfælde, som ligger udover 3 år efter indkomstårets udløb og udover fra den første underkendende kendelse eller dom.

Såfremt Østre Landsret ikke måtte finde at en underkendelse i sig selv giver hjemmel til ekstraordinær genoptagelse gøres det gældende,

at
en nægtelse af at genoptage nærværende sag vil føre til en materielt aldeles utilfredsstillende ansættelse og at forholdene derfor i særlig grad taler for en genoptagelse.

Det gøres herudover gældende,

at
anmodningen om genoptagelse er fremsat umiddelbart efter afsigelse af endelig dom, optrykt i TfS 1998.397,
at
det ud fra grundlæggende retssikkerhedsbetragtning må anses for særdeles betænkeligt om skatteyderens retsstilling måtte blive forringet på grund af de for ham upåregnelige og ofte lange berammelsestider ved domstolene, som således bevirker, at det vil bero på tilfældigheder, hvornår der afsiges endelig dom.

Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - artikel 6, stk. 1.

Det gøres gældende,

at
en nægtelse af genoptagelse vil være i strid med EMRK, artikel 6, stk. 1, idet en nægtelse vil afskære skatteyderen fra effektiv domstolsprøvelse af en særdeles bebyrdende forvaltningsafgørelse i et tilfælde, hvor praksis efterfølgende er ændret med tilbagevirkende kraft, og hvor den gældende 3-års frist alene er båret af hensynet til den administrative konveniens og det offentlige ressourceforbrug,
at
en fortolkning af ordlyden i cirkulære nr. 71 af den 12. april 1996, punkt 5.3., "en sådan underkendende kendelse eller dom giver imidlertid ikke i sig selv et generelt grundlag for ekstraordinær genoptagelse udover den 3-årige frist, som anvist i det ovenfor nævnte cirkulære", hvorefter bestemmelsen forstås således, at en konkret underkendende dom ikke under nogen omstændigheder i sig selv giver grundlag for genoptagelse og må anses at stride mod EMRK, artikel 6, stk. 1, idet borgerne dermed vil blive nægtet prøvelse også i situationer, hvoraf det af dommen klart fremgår, at de har været udsat for ulovhjemlet og materiel forkert administrativ behandling.

Såfremt Østre Landsret måtte finde, at fortolkningen er i overensstemmelse med cirkulærets ordlyd gøres det yderligere gældende,

at
cirkulærets ordlyd er i modstrid med den europæiske menneskerettighedskonvention artikel 6, stk. 1,
at
"formodningsreglen", som anført i FT 1991-92, Asp5461 indebærer, at retsanvendende myndigheder og domstolene skal tage deres udgangspunkt i, at Folketinget må formodes ikke at ville handle i strid med Danmarks folkeretlige forpligtelser,
at
en regel om, at en dom, hvoraf det fremgår at en række borgere er blevet udsat for ulovlige og bebyrdende administrative afgørelser ikke under nogen omstændigheder udgør tilstrækkelig grundlag for, at de pågældende borgere gives mulighed for atter at få prøvet deres rettigheder, må anses at stride mod menneskerettighedskonventionens artikel 6, stk. 1,
at
det således må antages, at det ikke har været folketingets hensigt at handle mod den europæiske menneskerettighedskonventions bestemmelser, hvorfor skattestyrelsesloven må fortolkes i overensstemmelse hermed,
at
Skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, i øvrigt er formuleret i overensstemmelse med hensigten i den europæiske menneskerettighedskonvention, artikel 6, hvorfor alene cirkulærets ordlyd er i modstrid med den europæiske menneskerettighedskonventions artikel 6, stk. 1.

..."

Sagsøgtes anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 26. september 2000, er følgende:

"at
skattestyrelseslovens § 4, stk. 2 - for så vidt angår tilfælde, hvor anmodningen om genoptagelse er begrundet i, at hidtidig ligningsmæssig praksis er blevet tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolene - ikke giver hjemmel for genoptagelse i videre omfang, end hvad der følger af TS-cirkulære 1993-9 og TS-cirkulære 1998-22,
at
betingelserne for genoptagelse i de nævnte cirkulærer ikke er opfyldt, samt
at
der heller ikke foreligger andre forhold, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skattestyrelseslovens § 4, stk. 2.

Det bestrides, at sagsøgte har sat skøn under regel, og at sagsøgtes afgørelse derfor skulle hvile på et ulovhjemlet grundlag.

Det bestrides endvidere, at en nægtelse af genoptagelse af sagsøgernes skatteansættelser for indkomståret 1992 er i strid med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention artikel 6, stk. 1, ligesom det bestrides, at pkt. 5.3. i cirkulære nr. 71 af 12. april 1996 er i strid med den nævnte bestemmelse i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.

Der foreligger ikke nogen krænkelse af sagsøgernes rettigheder efter Den Europæiske Menneskerettighedskonventions artikel 6, stk. 1, allerede fordi sagsøgerne ikke er blevet afskåret fra domstolsprøvelse som følge af genoptagelsesreglerne i skattestyrelseslovens § 4. Genoptagelsesreglerne har ikke hindret sagsøgerne i rettidigt at føre deres sager gennem det administrative klagesystem og dernæst indbringe skatteansættelserne for domstolene. Det er ikke genoptagelsesreglerne som sådan, der bevirker, at domstolsprøvelse af skatteansættelserne ikke kan ske, men sagsøgernes egen manglende gennemførelse af sagerne til domstolene."

Parterne har under proceduren uddybet deres anbringender.

Skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen efter udløbet af den 3-årige frist for ordinær genoptagelse i § 4, stk. 1, blev indsat ved lov nr. 1104 af 20. december 1995. Af forarbejderne - Folketingstidende 1995-96, tillæg A, spalte 2564 ff - fremgår blandt andet:

"...

Før den gældende skattestyrelseslov trådte i kraft 1. april 1990 var der ingen direkte lovfæstelse af sådanne ansættelsesfrister, men der var udviklet en fast administrativ praksis, der dels byggede på den 5-årige forældelse af skattekrav efter forældelsesloven af 1908, dels byggede på en lovfæstet 5-årig frist for anlæggelse af en skattesag ved domstolene. Ved siden af de dagældende administrativt udviklede 5-årige ansættelsesfrister var der bl.a. udviklet en praksis om bevillingsmæssig genoptagelse af skatteansættelser efter udløbet af 5-årsfristen. Omfanget af denne praksis er ikke præcis, men det er forudsat i forarbejderne til den gældende skattestyrelseslov, at denne praksis fortsætter. Kerneområdet i denne praksis er, at genoptagelse kan bevilges, hvis der ved ligningen er begået fejl, der må anses for ansvarspådragende, eller hvis en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand. (sp. 2584).

...

Den foreslåede regel vil kunne anvendes til genoptagelse på den skattepligtiges anmodning, når forholdene i særlig grad taler derfor. Herved opnås en mere individuelt bedømt adgang til genoptagelse end en fast ansættelsesfrist giver mulighed for. (sp. 2585).

...

Bemyndigelsen vil også afgive hjemmel for de tilfælde, hvor hidtidig ligningsmæssig praksis er blevet tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolene. Her kan den hidtidige administrative praksis som gengivet i Told- og Skattestyrelsen cirkulære 1993-9 fortsætte. Efter dette cirkulære tillades genoptagelse 3 år tilbage fra den først underkendende kendelse eller dom, og Told- og Skattestyrelsen udsender et særskilt cirkulære, hver gang der forekommer en sådan kendelse eller dom, der begrunder praksisændring med tilbagevirkende kraft." (sp.2585)

...

Landsretten finder, at de nærmere retningslinjer for meddelelse af tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, som er angivet i cirkulære nr. 71 af 12. april 1996, er i overensstemmelse med forarbejderne til skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, ligesom der ikke findes holdepunkter for at antage, at cirkulæret begrænser skønsudøvelsen på en måde, der er i strid med lovens intentioner.

En fortolkning af § 4, stk. 2, hvorefter genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstår, der ligger mere end 3 år tilbage fra den underkendende dom er betinget af, at der foreligger andre konkrete forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse end den underkendende dom i sig selv, findes således at være i overensstemmelse med loven og dens forarbejder.

Herefter, og da sagsøgerne ikke har anført andre omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, finder landsretten ikke, at sagsøgte har været forpligtet til at genoptage sagsøgernes skatteansættelse for indkomståret 1992.

Af de af sagsøgte anførte grunde samt efter den påberåbte dom af 23. oktober 1997 fra Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol, findes Menneskerettighedskonventionens art. 6, stk. 1, ikke at kunne føre til andet resultat.

Som følge af det anførte tages sagsøgtes frifindelsespåstand tilfølge.

Sagsøgte, Told- og Skattestyrelsen, frifindes.

Sagsøgerne, A og D, betaler i sagsomkostninger til sagsøgte inden 14 dage 18.000 kr.