Leasingselskab – tilbagebetaling af moms - momssvig

Sagens hovedproblemstilling angik spørgsmålet om, hvorvidt SKAT på objektivt grundlag kunne kræve indgående moms tilbagesøgt på leasingaktiver erhvervet af et leasingselskab, allerede fordi leasingaktiverne ikke eksisterede.

Leasingselskabet gjorde bl.a. gældende, at tilbagesøgning ikke kunne ske som følge af, at leasingselskabet var i god tro om aktivernes eksistens, idet leasingselskabet havde modtaget en leveringserklæring fra leasingtageren.

Højesteret bemærkede, at det er en betingelse for fradrag efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, af afgift af varer, der er solgt til en virksomhed, at varerne faktisk er blevet leveret. Da det måtte lægges til grund, at de entreprenørmaskiner, som sagen angik, ikke eksisterede, var der ikke sket levering, og derfor kunne der ikke ske fradrag for den betalte moms.

Højesteret fandt endvidere, at der ikke var en sådan tvivl om forståelse af EU-retten, at der var anledning til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen begrundet i, at EU-Domstolen i dom af 27. juni 2018 i de forenede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI & Valériane) havde udtalt, at fradragsretten var knyttet til den faktiske levering, og at der ingen fradragsret opstår, når den faktiske gennemførelse af leveringen ikke har fundet sted, herunder at det er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som fakturaen vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført.

Skatteministeriet fik herefter medhold i, at den af leasingselskabet fratrukne indgående moms skulle tilbagebetales.

Landsretten og forudgående Landsskatteretten var nået til det modsatte resultat.

Leasingselskabet havde nedlagt subsidiær påstand om tilbagebetaling af udgående moms vedrørende de leasingydelser, som leasingtageren havde betalt i en periode forud for leasingtagerens konkurs.

Det var under sagen ubestridt, at leasingselskabet ikke havde udstedt kreditnotaer omfattende den salgsmoms, der var anført på de fakturaer, som anmodningen om tilbagebetaling vedrørte.

Højesteret bemærkede, at da leasingselskabet på fakturaerne havde anført moms, og momsen var opkrævet og betalt af leasingtageren, var det efter momslovens § 52 a, stk. 7 (tidligere § 52, stk. 7) en betingelse for at undlade at indbetale moms, der er opkrævet i en situation, hvor der ikke skulle betales moms, at fejlen berigtiges over for aftagerne af varerne eller ydelserne, og da sådan berigtigelse ikke var sket, var der ikke krav på tilbagebetaling af momsen.

Skatteministeriet blev herefter frifundet for den subsidiære påstand.

Momslovens § 37, stk. 2, nr. 1

Momslovens § 52 a, stk. 7

Skatteforvaltningslovens § 48

Den Juridiske Vejledning 2019-1 D.A.11.1.4.2.

Den Juridiske Vejledning 2019-1 D.A.11.1.4.3.1.

Den Juridiske Vejledning 2019-1 D.A.11.1.5.2.

Den juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.B.3.3.1.2

Tidligere instans: Dom af Østre Landsrets 22. afdeling den 9. maj 2018, (SKM2018.368.ØLR).

Parter

115/2018

Skatteministeriet

(v/DLA Piper v/adv. Jan Børjesson)

Mod

H2

(v/adv. Thomas Frøbert)

Og

116/2018

Skatteministeriet

(v/DLA Piper v/adv. Jan Børjesson)

Mod

H1

(v/adv. Niels Thestrup)

Afsagt af Højesteretsdommerne

Thomas Rørdam, Vibeke Rønne, Henrik Waaben, Jens Kruse Mikkelsen og Anne Louise Bormann

Sagens oplysninger og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 22. afdeling den 9. maj 2018 (SKM2018.368.ØLR).

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

H2 har dog ikke gentaget sin påstand om hjemvisning i relation til den subsidiære påstand (i).

Supplerende sagsfremstilling

Højesteret har ved beslutning af 9. januar 2019 afvist at imødekomme en anmodning fra H2 om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender.

Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at EU-Domstolen i dom af 27. juni 2018 i de forenede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI og Valériane) har bekræftet, at momsfradrag kan nægtes udelukkende med den begrundelse, at levering ikke faktisk er gennemført, jf. præmis 35-37 og 47. Spørgsmålet, om den afgiftspligtige person, der har anmodet om momsfradrag, var i god eller ond tro, er ifølge EU-Domstolen uden betydning for afgørelsen af, om levering har fundet sted, idet begrebet "levering af et gode" har en "objektiv karakter", jf. præmis 38.

Resultatet af SGI og Valériane-dommen er i overensstemmelse med EU-Domstolens tidligere praksis, hvilket bekræftes af, at sagen blev pådømt uden et forslag til afgørelse fra generaladvokaten.

Landsretten har i den indankede dom, der er afsagt forud for EU-Domstolens dom i SGI og Valériane - modsat EU-Domstolen - med henvisning til de indstævntes gode tro tilladt fradrag for moms på trods af, at varerne ikke faktisk er blevet leveret. Landsrettens fortolkning af tidligere praksis fra EU-Domstolen er forkert, hvilket bl.a. kommer til udtryk ved, at landsretten har lagt til grund, at de refererede afgørelser angik tilfælde, hvor levering ikke havde fundet sted. Det er imidlertid ikke korrekt, idet de refererede sager alle angik tilfælde, hvor levering havde fundet sted, men hvor myndighederne anfægtede køberens fradragsret ud fra et synspunkt om muligt bedrageri, svig, momssvindel eller andre uregelmæssigheder i leverandørleddet. Når EU-Domstolen i de refererede afgørelser behandler betydningen af god tro hos den afgiftspligtige person, er dette i relation til spørgsmålet, om der i forudgående led var sket momssvindel mv.

EU-Domstolens dom af 31. maj 2018 i de forenede sager C-660/16 og C-661/16 (Kollross og Wirtl) er uden relevans for afgørelsen af denne sag, idet den angik forudbetaling, dvs. den momsmæssige behandling i situationer, hvor levering ikke har fundet sted på det tidspunkt, hvor afgiften og fradragsretten opstår.

H2 har supplerende anført navnlig, at SGI og Valériane-dommen er et eksempel på, at momsfradrag må nægtes for aftaleparter, som reelt ikke har til hensigt at anvende de købte varer i en momspligtig virksomhed, idet de er i ond tro om leveringen af varerne. I sagerne var der således uregelmæssigheder vedrørende de fakturaer, som selskaberne (SGI og Valériane) ønskede momsfradrag for, og EU-Domstolen fandt på den baggrund, at selskaberne ikke havde til hensigt at anvende varerne i momspligtig virksomhed, hvorfor der ikke var ret til fradrag. Selskaberne havde således - i modsætning til H2 - handlet uagtsomt i forbindelse med de transaktioner, som selskaberne ønskede fradrag for.

EU-Domstolen afviste, at myndighederne skal bevise fakturamodtagernes onde tro i en situation, hvor fakturamodtagerne på grund af egne forhold var eller burde være klar over, at levering rent faktisk ikke havde fundet sted. I den situation er det tilstrækkeligt, at transaktionen rent faktisk ikke er blevet gennemført. Dommen ændrer imidlertid ikke ved, at en godtroende køber bevarer retten til fradrag for køb af varer, selv om de ikke fysisk leveres. Når det i præmis 36 udtales, at der ikke opstår fradragsret, når den faktiske gennemførelse af levering af godet ikke har fundet sted, må dette forstås i lyset af sagens faktiske omstændigheder. Det er klart, at der ikke kan opnås momsfradrag for en køber, som vidste, at de købte varer ikke var blevet leveret.

Ved fortolkningen af SGI og Valériane-dommen må det tillægges betydning, at dommen blev afsagt uden forslag til afgørelse fra generaladvokaten, hvilket, jf. artikel 20, stk. 5, i statutten for EU-Domstolen, betyder, at dommen ikke indebærer en ændring af praksis. Dommen kan derfor ikke forstås således, at fradragsret også må nægtes for en godtroende køber, hvis det efterfølgende konstateres, at de købte varer ikke fysisk leveres, fordi de ikke har eksisteret.

Kollross og Wirtl-dommen angik købere, der havde forudbetalt ved køb af kraftvarmeværker. Køberne havde fået overdraget retten til at råde over værkerne, hvorfor der forelå en afgiftspligtig transaktion. Værkerne blev imidlertid aldrig leveret, idet køberne blev udsat for bedrageri. EU-Domstolen fandt dog, at køberne uanset dette havde ret til fradrag, idet de var i god tro. Dommen cementerer EU-Domstolens praksis om, at fradragsret ikke nægtes godtroende købere.

Selv hvis Højesteret måtte finde det godtgjort, at de i denne sag omhandlede aktiver ikke har eksisteret og derfor ikke er blevet leveret, vil den momsmæssige konsekvens heraf i øvrigt ikke være nægtelse af fradrag, men derimod eventuelt regulering af fradraget, jf. Kollross og Wirtl-dommen, præmis 54-56. Der er imidlertid ikke i dansk ret indført hjemmel til momsregulering i en situation som den foreliggende, hvorfor reguleringen ikke er mulig.

H1 har tilsluttet sig det, som H2 supplerende har anført.

Retsgrundlag

Momssystemdirektivet

Rådets direktiv af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2006/112/EF, momssystemdirektivet) afløste med virkning fra den 1. januar 2007 Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EØF). Momssystemdirektivet indeholder i artikel 14, 63, 65 og 167-168 følgende bestemmelser:

"Afsnit IV

Afgiftspligtige transaktioner

Kapitel 1

Levering af varer

Artikel 14

1. Ved "levering af varer" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode

2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

a) overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven

b) faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling med den klausul, at ejendomsretten under normal forhold erhverves senest ved betaling af sidste afdrag

c) overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

3. Medlemsstaterne kan anse aflevering af visse byggearbejder som levering af varer.

…

Afsnit VI

Afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald

…

Kapitel 2

Levering af varer og ydelser

Artikel 63

Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.

…

Artikel 65

Såfremt der betales afdrag, inden leveringen af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

…

Afsnit X

Fradrag

Kapitel 1

Fradragsrettens indtræden og omfang

Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

…"

Momsloven

Momssystemdirektivet er gennemført i dansk ret ved momsloven. De dagældende bestemmelser i momslovens § 4, § 23, stk. 1-3, § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, § 46, stk. 5 (nu stk. 7), og § 52, stk. 6 og 7 (nu § 52 a, stk. 6 og 7), lyder således:

"Kapitel 3

Afgiftspligtige transaktioner

Leverancer

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

…

Kapitel 5

Afgiftspligtens indtræden

Leverancer

§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

…

Kapitel 9

Fradrag

Fuld fradragsret

§ 37. Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

…

Kapitel 11

Betalingspligtige personer

§ 46.

…

Stk. 5. Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.

…

Kapitel 13

Regnskabsbestemmelser

§ 52.

…

Stk. 6. Virksomheder, der ikke er registreret, samt registrerede virksomheder, der leverer ikke afgiftspligtige varer og ydelser, må ikke på fakturaen anføre afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Modtager virksomheden en af en kunde eller en tredjeperson udstedt faktura, hvorpå der er anført afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at afregningen indbefatter afgift, skal virksomheden gøre den, der har udstedt fakturaen, opmærksom herpå og tilbagebetale modtagne afgiftsbeløb.

Stk. 7. Virksomheder, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en virksomhed på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for køberen."

Praksis fra EU-Domstolen

EU-Domstolen har i en række sager taget stilling til fortolkningen af reglerne om ret til fradrag for indgående moms (købsmoms), herunder om der er fradragsret i tilfælde, hvor fakturamodtagerne fejlagtigt eller i strid med loven er blevet opkrævet moms, eller hvor der har været begået momssvig i forbindelse med de momspligtige leverancer.

Efter landsrettens dom har EU-Domstolen afsagt dom af 31. maj 2018 i de forenede sager C660/16 og C-661/16 (Kollross og Wirtl) og dom af 27. juni 2018 i de forenede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI og Valériane).

Kollross og Wirtl-dommen angik spørgsmålet, om der var ret til momsfradrag for køb af kraftvarmeværker, hvor der var sket forudbetaling, jf. de særlige regler herom i momssystemdirektivets artikel 65 (momslovens § 23, stk. 3). Kraftvarmeværkerne var på grund af leverandørernes konkurs aldrig blevet leveret. EU-Domstolen udtalte bl.a.:

"Tvisterne i hovedsagerne og de præjudicielle spørgsmål

Sag C-660/16

1. 16. Den 10. april 2010 bestilte Achim Kollroß et kraftvarmeværk hos G-GmbH (herefter »GA«). GA bekræftede ordren den 12. april 2010 og udstedte for den vare, der skulle leveres, en faktura til forudbetaling på 30 000 EUR, som særskilt angav det skyldige momsbeløb, nemlig 5 700 EUR. Achim Kollroß opgav ligeledes med henblik på registrering en professionel aktivitet vedrørende produktion af vedvarende energi og betalte den 19. april 2010 GA det beløb, der var blevet opkrævet. GA udstedte den 15. juli 2010 endnu en forudbetalingsfaktura, hvori der blev henvist til betalingen af 19. april 2010. Leveringstidspunktet var endnu ikke fastlagt.

1. 17. Anlægget blev ikke leveret. GA’s bo blev taget under insolvensbehandling, som blev afsluttet, fordi der ikke var nogen aktiver i boet. De personer, som handlede for GA, blev dømt efter straffeloven for 88 tilfælde af erhvervsmæssigt og organiseret bedrageri og for forsætlig konkurs på bekostning af køberne af kraftvarmeværkerne. Det fremgår derimod ikke af forelæggelsesafgørelsen, at der var tale om skattesvig.

…

Sag C-661/16

1. 27. Med henblik på udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed med elproduktion bestilte Erich Wirtl den 3. august 2010 hos »Gesellschaft zur Förderung erneuerbarer Energien mbH« (herefter »GB«) et kraftvarmeværk til en pris af 30 000 EUR plus 5 700 EUR moms, som efter planen skulle leveres 14 uger efter modtagelsen af betalingen. Erich Wirtl betalte ved bankoverførsel den 27. august 2010 den ved forudopkrævning af 6. august 2010 krævede betaling på 35 700 EUR, og han modtog fra GB en faktura dateret den 28. august 2010 på leveringen af et kraftvarmeværk.

1. 28. Den 25. oktober 2010 indgav Erich Wirtl en foreløbig momsangivelse for august 2010 med et fradrag på 5 700 EUR for erhvervelsen af dette kraftvarmeværk. Han oplyste også afgiftsmyndigheden i Göppingen om, at han påtænkte at udleje kraftvarmeværket til 6B.

1. 29. Nævnte kraftvarmeværk blev imidlertid aldrig leveret. Der blev i løbet af 2011 indledt insolvensbehandling af GB, og 11 tiltalte, som havde været aktive omkring GB koncernen, blev dømt efter straffeloven for 88 tilfælde af erhvervsmæssigt og organiseret bedrageri.

…

1. 36. Med sine første præjudicielle spørgsmål i sag C-660/16 og sag C-661/16, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 65 og 167 i direktiv 2006/112 om betingelserne for fradrag af moms på en forudbetaling skal fortolkes på en rent objektiv måde eller på grundlag af de oplysninger, som den afgiftspligtige person, der har foretaget forudbetalingen, havde eller skulle have haft kendskab til under omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede, hvor leveringen af de pågældende varer ikke blev udført på grund af faktiske omstændigheder, der gav anledning til domme for bedrageri for personer, som arbejdede for leverandørerne.

1. 37. Det bemærkes, at i henhold til artikel 167 i direktiv 2006/112 indtræder retten til fradrag af indgående moms, når afgiften forfalder. 

1. 38. I henhold til dette direktivs artikel 63 indtræder og forfalder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.

1. 39. Ikke desto mindre fastsætter artikel 65 i direktiv 2006/112 undtagelsesvis, at såfremt der betales afdrag, inden leveringen af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår. Som en undtagelse fra den regel, der er nævnt i den foregående præmis, skal denne bestemmelse fortolkes strengt (jf. i denne retning dom af 21.2.2006, BUPA Hospitals og Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, præmis 45).

1. 40. For at momsen kan forfalde under sådanne omstændigheder, er det således nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales (jf. i denne retning dom af 21.2.2006, BUPA Hospitals og Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, præmis 48).

1. 41. Som følge heraf kan artikel 65 i direktiv 2006/112 ikke finde anvendelse, hvis det viser sig, at gennemførelsen af leveringen eller ydelsen er usikker på tidspunktet for betalingen af afdrag (jf. i denne retning dom af 13.3.2014, FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 39).

1. 42. Heraf følger, at for at vurdere sikkerheden med hensyn til gennemførelsen af leveringen eller ydelsen, der bestemmer momsens forfald i forbindelse med forudbetaling og fradragsrettens tilsvarende indtræden, skal der tages udgangspunkt i det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages.

1. 43. I det foreliggende tilfælde fremgår det af de to forelæggelsesafgørelser, at på det tidspunkt, hvor Achim Kollroß og Erich Wirtl foretog deres respektive forudbetalinger, var de varer, som var genstand for en levering, klart bestemt. Navnlig var karakteristika og pris for disse varer klart angivet.

1. 44. Retten til fradrag af moms på en forudbetaling i situationer som de i hovedsagerne omhandlede kan således ikke nægtes den potentielle køber, da forudbetalingen er blevet foretaget og modtaget, og alle relevante elementer for den fremtidige levering på tidspunktet for betalingen kunne anses for at være kendt af den nævnte køber, og denne levering derfor forekom sikker.

1. 45. I modsætning til, hvad den tyske regering har gjort gældende, har den omstændighed, at leveringsdatoen for varen ikke er kendt med sikkerhed på tidspunktet for forudbetalingen, i denne henseende ikke medført, at de relevante elementer vedrørende afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering, ikke er kendt. Desuden er fraværet af denne klarhed ikke i sig selv af en sådan art, at den rejser tvivl om sikkerheden af denne levering. 

1. 46. På baggrund af disse præciseringer skal det undersøges, om der under de i hovedsagerne omhandlede omstændigheder består et usikkerhedselement, der kan udelukke anvendelsen af ovennævnte artikel 65 i direktiv 2006/112. I denne henseende er de omhandlede varer ifølge forelæggelsesafgørelserne ikke blevet leveret, ikke på grund af skattesvig, men på grund af gerninger begået af personer, der arbejdede for leverandørerne af disse varer, som er blevet dømt for erhvervsmæssigt og organiseret bedrageri. Det fremgår af forelæggelsesafgørelserne, at disse faktiske omstændigheder var kendt efter den dato, hvor de forudbetalinger, som udgør grundlaget for de i hovedsagerne omhandlede krav om fradrag, blev foretaget. Det tilkommer imidlertid den forelæggende ret at efterprøve, om dette faktisk er tilfældet.

1. 47. I denne forbindelse skal det bemærkes, at når forudbetalinger modtages før gennemførelsen af leveringen eller ydelsen, indebærer modtagelsen af disse forudbetalinger, at afgiften forfalder, eftersom de kontraherende parter dermed tilkendegiver deres hensigt om på forhånd at påtage sig alle de økonomiske følger, som er knyttet til denne levering eller denne ydelse (jf. i denne retning dom af 21.2.2006, BUPA Hospitals og Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, præmis 49).

1. 48. Under disse omstændigheder og eftersom betingelserne knyttet til momsens forfald er opfyldt på tidspunktet for modtagelsen af en forudbetaling som nævnt i denne doms præmis 42 og 43, indtræder fradragsretten på dette tidspunkt, og den afgiftspligtige person, der har foretaget forudbetalingen, er berettiget til at udøve denne ret herfra, uden at det er nødvendigt at tage hensyn til andre faktiske omstændigheder, der efterfølgende er blevet kendt, som ville gøre gennemførelsen af leveringen eller ydelsen usikker. 

1. 49. Til gengæld bør den afgiftspligtige person nægtes fordelen ved denne ret af myndighederne og de nationale retter, hvis det på baggrund af objektive elementer er fastslået, at den pågældende på tidspunktet for forudbetalingen vidste eller ikke med rimelighed kunne være uvidende om, at denne levering eller denne ydelse ikke ville kunne gennemføres.

1. 50. En sådan afgiftspligtig person kan nemlig ikke anses for som kontraherende part at have til hensigt at drage de finansielle konsekvenser knyttet til den pågældende fremtidige levering eller ydelse, når den pågældende ved eller ikke med rimelighed kan være uvidende om, at denne gennemførelse er usikker.

1. 51. Under disse omstændigheder skal de første spørgsmål i sag C-660/16 og sag C661/16 besvares med, at artikel 65 og 167 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at under omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede kan retten til fradrag af moms på en forudbetaling ikke nægtes den potentielle køber af de omhandlede varer, da forudbetalingen er blevet foretaget og modtaget, alle relevante elementer for den fremtidige levering på tidspunktet for betalingen kunne anses for at være kendt af køberen, og leveringen af varerne derfor forekom sikker. En sådan ret kan imidlertid nægtes den nævnte køber, hvis det på baggrund af objektive elementer er fastslået, at den pågældende på tidspunktet for forudbetalingen vidste eller ikke med rimelighed kunne være uvidende om, at gennemførelsen af denne levering var usikker. "

I SGI og Valériane-dommen tog EU-Domstolen stilling til et præjudicielt spørgsmål, der var forelagt af en fransk appeldomstol, om nægtelse af fradrag for moms på fakturaer vedrørende transaktioner, der efter skattemyndighedernes opfattelse ikke faktisk var blevet gennemført.

Af dommen fremgår bl.a.:

"Tvisten i hovedsagerne og det præjudicielle spørgsmål

1. 13. SGI og Valériane, der er franske selskaber med hjemsted på Réunion (Frankrig), driver virksomhed bestående i gennemførelsen af investeringer, som er omfattet af den skattenedsættelse, der er fastsat i CGI’s artikel 199j B. Inden for rammerne af den i denne artikel omhandlede ordning erhverver de nævnte selskaber investeringsgoder, som skal udlejes til operatører med hjemsted på Réunion.

1. 14. Efter en regnskabskontrol rejste skatte- og afgiftsmyndighederne (Frankrig) tvivl om, hvorvidt SGI og Valériane havde ret til at fradrage den moms, som var angivet på forskellige fakturaer på erhvervelse af investeringsgoder, bl.a. med den begrundelse, at disse fakturaer ikke svarede til nogen faktisk levering. Skatte- og afgiftsmyndighederne fremsendte følgelig efteropkrævninger af moms til SGI for fjerde kvartal i 2004 samt første og andet kvartal i 2005 og til Valériane for tredje kvartal i 2004.

1. 15. SGI og Valériane anfægtede disse efteropkrævninger af moms ved tribunal administratif de la Réunion (forvaltningsdomstolen på Réunion, Frankrig), som frifandt skatte- og afgiftsmyndighederne ved to domme af 28. februar 2013, der blev stadfæstet af cour administrative d’appel de Bordeaux (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Bordeaux, Frankrig).

1. 16. Hvad angår SGI bemærkede cour administrative d’appel de Bordeaux (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Bordeaux) - efter at have anført, at selskabet havde påberåbt sig sin gode tro - at dette selskab hverken havde bestridt den omstændighed, at adskillige transaktioner ikke havde givet anledning til en faktisk levering, eller den omstændighed, at leveringerne var sket for sent, eller endelig den omstændighed, at visse transaktioner var blevet annulleret, og at selskabet således havde undladt at kontrollere rigtigheden af disse økonomiske transaktioner, som omfattede betydelige beløb. Den nævnte retsinstans udledte heraf, at skatte- og afgiftsmyndighederne havde ført bevis for, at SGI i sin egenskab af »specialist i oversøisk skattefritagelse« ikke kunne være uvidende om, at de pågældende transaktioner var fiktive, eller at visse af disse var blevet overfaktureret. 

1. 17. Hvad angår Valériane fandt den nævnte ret, at skatte- og afgiftsmyndighedernes undersøgelser havde gjort det muligt at påvise dels, at det omhandlede materiel ikke var blevet leveret eller installeret, dels, at der forelå en række forsømmelser fra selskabets side, såsom den manglende betaling af fakturabeløbet, den manglende opkrævning af det depositum og den husleje, der var fastsat i den lejekontrakt, som var blevet indgået med lejeren af materiellet, samt den manglende kontrol med, at materiellet rent faktisk fandtes, skønt lejekontrakten var blevet indgået inden faktureringen og modtagelse af materiellet.

1. 18. Idet SGI og Valériane var af den opfattelse, at cour administrative d’appel de Bordeaux (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Bordeaux) havde begået en retlig fejl, har de iværksat kassationsanke ved Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig) på grundlag af sjette direktiv, således som dette er blevet fortolket i Domstolens praksis.

1. 19. SGI har til støtte for sin anke gjort gældende, at eftersom der ikke forelå noget konkret holdepunkt for at antage, at de omtvistede økonomiske transaktioner var led i svig, påhvilede det ikke selskabet at kontrollere realiteten af disse transaktioner. Valériane har for sin del gjort gældende, at cour administrative d’appel de Bordeaux (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Bordeaux) ikke foretog nogen efterprøvelse af, om myndighederne havde ført bevis for, at selskabet havde eller burde have haft kendskab til, at den pågældende transaktion var led i momssvig.

1. 20. Ifølge den forelæggende ret er det korrekt, at Domstolen i sine domme af 31. januar 2013, Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54) og LVK (C-643/11, EU:C:2013:55), fastslog, at såfremt der, henset til svig eller uregelmæssigheder begået af fakturaudstederen eller et tidligere omsætningsled i forbindelse med den transaktion, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, må anlægges det synspunkt, at denne transaktion aldrig faktisk er blevet gennemført, kan modtageren af fakturaen kun nægtes retten til momsfradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold godtgøres, uden at det hermed kræves, at sidstnævnte foretager kontroller, som ikke påhviler den pågældende, at denne modtager vidste eller burde have vidst, at denne transaktion var led i momssvig, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

1. 21. Den forelæggende ret har imidlertid anført, at disse to domme blev afsagt i sammenhænge, der adskiller sig fra dem i hovedsagerne, og hvor skatte- og afgiftsmyndighederne baserede sig på uregelmæssigheder begået af udstederen af fakturaen eller af en af dennes leverandører, og hvor de præjudicielle spørgsmål vedrørte de konsekvenser for fakturamodtagerens udøvelse af fradragsretten, der skulle drages af den omstændighed, at skatte- og afgiftsmyndighederne i en berigtiget afgiftsansættelse rettet til udstederen af denne faktura ikke havde berigtiget den moms, som sidstnævnte havde angivet.

1. 22. I hovedsagerne er fradragsretten derimod blevet nægtet, fordi de pågældende goder ikke faktisk blev leveret til de i hovedsagerne omhandlede selskaber. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om det i en sådan situation forholder sig således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person ret til at fradrage momsen er tilstrækkeligt at godtgøre, at goderne eller tjenesteydelserne ikke faktisk er blevet leveret til vedkommende, eller om det ligeledes skal godtgøres, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den pågældende transaktion var led i momssvig.

1. 23. Den forelæggende ret har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

"Skal bestemmelserne i [sjette direktivs] artikel 17 […], hvis bestemmelser i det væsentlige blev gengivet i artikel 168 i [Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1)], fortolkes således, at for at nægte en afgiftspligtig person, som er [moms]skyldig for egne transaktioner, retten til at fradrage den [afgift], der angives på fakturaer svarende til varer eller ydelser, som skattemyndigheden godtgør ikke faktisk er blevet leveret [til den nævnte person], skal det da i alle tilfælde undersøges, om det er godtgjort, at denne person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i [moms]svig, [uanset] om denne svig er blevet begået på foranledning af udstederen af fakturaen, dens modtager eller tredjemand?"

…

Om det præjudicielle spørgsmål

Formaliteten

…

Realiteten

1. 30. Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne moms er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført, eller om disse myndigheder ligeledes skal godtgøre, at denne afgiftspligtige person ikke var i god tro.

1. 31. Indledningsvis skal det for det første bemærkes, at sjette direktiv er blevet ophævet ved direktiv 2006/112, der trådte i kraft den 1. januar 2007, uden at der dog herved er blevet foretaget nogen materielle ændringer i forhold til det førstnævnte direktiv. Da de relevante bestemmelser i sjette direktiv i det væsentlige har samme indhold som bestemmelserne i direktiv 2006/112, finder Domstolens praksis vedrørende det sidstnævnte direktiv ligeledes anvendelse på sjette direktiv. 

1. 32. For det andet fremgår det af de sagsakter, som Domstolen råder over, at det i det foreliggende tilfælde ikke er bestridt, at SGI og Valériane såvel som leverandørerne af de pågældende goder er afgiftspligtige personer som omhandlet i sjette direktiv. 

1. 33. For det tredje hviler det forelagte spørgsmål på den forudsætning, at de i hovedsagerne omhandlede goder, som den indgående moms vedrører, ikke faktisk er blevet leveret.

1. 34. Sjette direktivs artikel 17, stk. 1, fastsætter, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. Dette er i medfør af direktivets artikel 10, stk. 2, tilfældet, når leveringen af goderne eller tjenesteydelsen finder sted. 

1. 35. Det følger heraf, at det i momssystemet forholder sig således, at fradragsretten er knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen af det pågældende gode eller den pågældende tjenesteydelse (jf. analogt kendelse afsagt af Domstolens præsident den 4.7.2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:456, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).

1. 36. Omvendt opstår der ingen fradragsret, når den faktiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted.

1. 37. I denne forbindelse har Domstolen allerede præciseret, at udøvelsen af fradragsretten ikke omfatter en afgift, der alene skyldes, fordi den er angivet på en faktura (kendelse afsagt af Domstolens præsident den 4.7.2013, Menidzherski biznes reshenia, C572/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:456, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).

1. 38. Spørgsmålet om, hvorvidt den afgiftspligtige person, der har anmodet om momsfradrag, var i god eller ond tro, er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt leveringen har fundet sted som omhandlet i sjette direktivs artikel 10, stk. 2. I overensstemmelse med formålet med dette direktiv, med hvilket det tilsigtes at indføre et fælles momssystem, der bl.a. hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner, har begrebet "levering af et gode" som omhandlet i direktivets artikel 5, stk. 1, nemlig en objektiv karakter og skal fortolkes uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater, uden at skatte- og afgiftsmyndighederne har en forpligtelse til at gennemføre undersøgelser med henblik på at fastslå den afgiftspligtige persons hensigt eller tage hensyn til hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde (jf. i denne retning dom af 21.11.2013, Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, præmis 19 og 21 og den deri nævnte retspraksis).

1. 39. I denne sammenhæng skal det bemærkes, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt (dom af 26.9.1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, præmis 24).

1. 40. Det følger heraf, at retten til momsfradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner faktisk er blevet gennemført.

1. 41. Desuden kan hverken retssikkerhedsprincippet eller ligebehandlingsprincippet, som SGI og Valériane har påberåbt sig, eller den retspraksis, der følger af domme af 31. januar 2013, Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54) og LVK (C-643/11, EU:C:2013:55), føre til nogen anden konklusion. 

1. 42. Hvad angår retssikkerhedsprincippet skal det indledningsvis bemærkes, at dette princip kræver, at retsreglerne skal være klare, præcise og forudsigelige i deres retsvirkninger, således at de berørte kan orientere sig i situationer og retsforhold, der henhører under EU-retten (dom af 31.1.2013, LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, præmis 51).

1. 43. For så vidt angår de i hovedsagerne omhandlede skatteregler findes der imidlertid ingen holdepunkter for at antage, at sagsøgerne i hovedsagerne ikke skulle have været i stand til på hensigtsmæssig vis at orientere sig med hensyn til anvendelsen af de nævnte regler.

1. 44. Hvad dernæst angår princippet om afgiftsneutralitet, som udgør konkretiseringen af det almindelige ligebehandlingsprincip, kræver det, at erhvervsdrivende, som gennemfører de samme transaktioner, ikke behandles forskelligt med hensyn til moms, medmindre en forskellig behandling er objektivt begrundet (jf. i denne retning dom af 31.1.2013, LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, præmis 55). En afgiftspligtig person, der nægtes fradragsret som følge af, at der ikke foreligger nogen afgiftspligtig transaktion, befinder sig imidlertid ikke i en situation, som kan sammenlignes med situationen for en afgiftspligtig person, der indrømmes fradragsret som følge af, at en afgiftspligtig transaktion faktisk er blevet gennemført.

1. 45. Endelig skal det præciseres, at dommene af 31. januar 2013, Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54) og LVK (C-643/11, EU:C:2013:55), blev afsagt under faktiske omstændigheder, der er væsentligt forskellige fra de faktiske omstændigheder, som kendetegner hovedsagerne. I en sammenhæng, hvor det ikke var blevet godtgjort, at de leveringer af goder, hvorpå de pågældende afgiftspligtige personers fradragsret var støttet, ikke faktisk havde fundet sted, vedrørte disse to domme nemlig spørgsmålet om, hvorvidt skatte- og afgiftsmyndighederne for det første kunne konkludere, at der ikke forelå nogen afgiftspligtige leveringer, med den begrundelse alene, at leverandørerne ikke havde fremlagt noget dokument vedrørende gennemførelsen af de pågældende leveringer, og om, hvorvidt de afgiftspligtige modtagere af disse fakturaer med henblik på at gøre gældende, at de pågældende transaktioner faktisk havde fundet sted, for det andet kunne støtte sig på den omstændighed, at skatte- og afgiftsmyndighederne ikke havde foretaget nogen berigtigelse hos udstederne af de omtvistede fakturaer. 

1. 46. I hovedsagerne hviler det forelagte spørgsmål, således som det er blevet anført i nærværende doms præmis 33, imidlertid på den forudsætning, at de goder, som den indgående moms vedrører, ikke faktisk er blevet leveret. 
       
       
   47. Henset til de ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne moms er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført."

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstilling

H2 og H1 indgik i 2007 og 2008 aftale med to firmaer om køb af en række entreprenørmaskiner. Endvidere indgik de aftale med et tredje firma, G3, som skulle lease maskinerne. G3 bekræftede over for H2 og H1, at maskinerne var leveret. G3 blev i 2009 erklæret konkurs. Det har ikke været muligt at lokalisere maskinerne, og det er Skatteministeriets opfattelse, at de aldrig har eksisteret.

Hovedspørgsmålet i denne sag er, om Skatteministeriet kan nægte H2 og H1 fradrag for den moms, som de har betalt ved købet af maskinerne, allerede fordi maskinerne ikke har eksisteret.

De leasede maskiners eksistens og betydningen heraf for momsfradraget

Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at det må lægges til grund, at de maskiner, som sagen angår, ikke har eksisteret.

Efter momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, som gennemfører artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet), har en virksomhed ret til fradrag for moms af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, og som udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Retten til fradrag indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder, jf. direktivets artikel 167, hvilket sker, når levering af varer eller ydelser finder sted, jf. direktivets artikel 63 og momslovens § 23, stk. 1, medmindre der er sket forudbetaling, jf. direktivets artikel 65 og momslovens § 23, stk. 3.

EU-Domstolens dom af 31. maj 2018 i de forenede sager C-660/16 og C-661/16 (Kollross og Wirtl) angik en situation, hvor der var sket forudbetaling, og hvor retten til fradrag derfor indtrådte før leveringen, jf. de særlige regler herom i momssystemdirektivets artikel 65 (momslovens § 23, stk. 3). Højesteret finder, at dommen ikke er relevant for den foreliggende sag.

EU-Domstolen har i dom af 27. juni 2018 i de forenede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI og Valériane), præmis 35-40 og 46, udtalt, at fradragsretten er knyttet til den faktiske levering, og at der ingen fradragsret opstår, når den faktiske gennemførelse af leveringen ikke har fundet sted. Spørgsmålet, om den afgiftspligtige person, der har anmodet om momsfradrag, var i god eller ond tro, er uden betydning for, om levering har fundet sted. Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, og det følger heraf, at retten til momsfradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner faktisk er blevet gennemført. Domstolen besvarede herefter det stillede præjudicielle spørgsmål med, at momssystemdirektivet skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den moms, der er angivet på fakturaen, er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som fakturaen vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført.

Højesteret finder, at der herefter ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at der er anledning til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen.

Det er således en betingelse for fradrag efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, af afgift af varer, der er solgt til virksomheden, at varerne faktisk er blevet leveret. Da det som nævnt må lægges til grund, at de entreprenørmaskiner, for hvilke H2 og H1 ønsker momsfradrag, ikke har eksisteret, er der ikke sket levering, og der kan derfor ikke ske fradrag for den betalte moms.

Højesteret tager derfor Skatteministeriets påstande til følge.

H2’s subsidiære påstand (i)

H2 har subsidiært nedlagt påstand om tilbagebetaling af udgående moms (salgsmoms) vedrørende de leasingydelser, som G3 betalte i en periode før konkursen.

Højesteret finder, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 48 for at behandle denne påstand, som har nær sammenhæng med sagens øvrige spørgsmål, er opfyldt.

H2 har på fakturaerne vedrørende leasingydelserne anført moms, og denne moms er opkrævet hos og betalt af leasingtageren G3. Efter momslovens § 52 a, stk. 7 (tidligere § 52, stk. 7), er det en betingelse for at undlade at indbetale moms, der er opkrævet i en situation, hvor der ikke skulle betales moms, at fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne. Da H2 ikke har berigtiget fejlen over for G3 under konkurs, har H2 ikke krav på tilbagebetaling af momsen.

Sagsomkostninger

De sagsomkostninger, som H2 skal betale, er fastsat til dækning af advokatudgift for landsret og Højesteret med 250.000 kr., af retsafgift for landsret og Højesteret med 10.000 kr. og af udgifter til vidner med 3.533,90 kr., i alt 263.533,90 kr.

De sagsomkostninger, som H1 skal betale, er fastsat til dækning af advokatudgift for landsret og Højesteret med 200.000 kr., af retsafgift for landsret og Højesteret med 10.000 kr. og af udgifter til vidner med 3.533,90 kr., i alt 213.533,90 kr.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

H2 skal anerkende, at bankens indgående afgift for perioden juli 2007 til august 2008 nedsættes med 1.712.250 kr., og skal til Skatteministeriet betale 1.712.250 kr. med rente efter opkrævningslovens § 7 fra den 6. november 2010.

H2 skal i sagsomkostninger for landsret og Højesteret betale 263.533,90 kr. til Skatteministeriet.

H1 skal anerkende, at selskabets indgående afgift for juli 2008 nedsættes med 1.373.750 kr., og skal til Skatteministeriet betale 1.373.750 kr. med rente efter opkrævningslovens § 7 fra den 11. april 2011.

H1 skal i sagsomkostninger for landsret og Højesteret betale 213.533,90 kr. til Skatteministeriet.

De idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse. Sagsomkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.