Tarifering af vitaminpræparater – ikke forelæggelse for EU-Domstolen

Skatteministeriet fik medhold i, at varerne "Vitamin B12" og " L-ascorbinsyre-2-fosfat" skulle tariferes under position 2309 90 96 i KN, da varerne ikke var omfattet af nogen af punkterne i indledningsbestemmelse 1 til kapitel 29 i KN. Skatteministeriet fik desuden medhold i, at varen "Betain Hydrochlorid" var et kvarternært ammoniumsalt, men ikke et vitamin, provitamin eller derivat heraf, hvorfor varen skulle tariferes under position 2923 90 00. Retten tog ikke selskabets anmodning om præjudiciel forelæggelse til følge. 

Forvaltningsloven § 22 og § 24

Den juridiske vejledning, 2024-2, A.A.3.15.1

Tidligere instans: Landsskatteretten, j.nr. 18-0002357, offentliggjort

rende bemærkninger til KN-kapitel 29.36. Calcium og Chlorid kan heller ikke anses for at være urenheder, der er tilladt efter bestemmelse 1, a) til KN-kapitel 29, idet disse urenheder ikke udelukkende og direkte er en følge af fremstillingsprocessen af L-ascorbin syre-2-fosfat. Retten finder herefter, det var med rette, at SKAT tariferede produktet i KN-position 2309 90 96.

(…)

Tarifering af varen B12

Det er oplyst, at varen består af 1 % vitamin B12 og 99 % calcium carbonate. Selskabet har oplyst, at det tilsatte calcium carbonate er anvendt som opløsningsmiddel i overensstemmelse med bestemmelse 1, e) til KN-kapitel 29. Selskabet har yderligere oplyst, at der er tilsat calciumcarbonat til varen for at opnå en bestemt koncentration. Da det tilsatte calcium carbonat således hverken er tilsat af sikkerhedsmæssige eller transporttekniske grunde, finder Retten, at det tilsatte calcium carbonate ikke er tilladt som opløsningsmiddel efter bestemmelse 1 e) til KN-kapitel 29 og det er Rettens opfattelse, at varen herefter skal tariferes i KN position 2309 90 96 som tilberedninger til dyrefoder. Hér har Retten også henset til den af SKAT anførte tariferingsudtalelse fra WCO af 21. november 1997, hvor et direkte sammenligneligt produkt tariferes i KN position 2309 90. Retten finder herefter, at det var med rette at SKAT tariferede varen B12 i KN-position 2309 90 96.

(…)

Landsskatteretten stadfæster SKATs tarifering for følgende produkter:

Betaine HCL 96 % tariferes i KN position 2923 90 00 L-ascorbin syre-2-fosfat tariferes i KN position 2309 90 96 Vitamin B12 tariferes i KN position 2309 90 96.

…"

PS har været udmeldt som skønsmand under sagen og har udarbejdet skønserklæring af 7. juni 2022 og supplerende skønserklæring af 4. maj 2023.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af partsrepræsentant NP og vidneforklaring af SR, KP og skønsmand PS.

NP har forklaret, at han er 57 år og gennem (red.fjernet.antal) år har været administrerende direktør i H1-gruppen. Han har en (red.fjernet.uddannelse). H1-gruppen har (red.fjernet.antal1) datterselskaber og har (red.fjernet.antal2) blandingsfabrikker, hvoraf (red.fjernet.antal3) er beliggende i udlandet og (red.fjernet.antal4) i Danmark. På fabrikkerne producerer H1 vitaminforblandinger til foderstofindustrien. Forblandingerne sælges primært til foderstoffabrikker, men også til landmænd, som har deres egen foderstofproduktion. H1’s vitaminforblandinger blandes op i købernes eget foder.   

H1 importerer mange af sine råvarer fra oversøiske lande. Der er tale om vitaminer og mikro- og makro-mineraler, som bruges i produktionen af forblandinger. Forblandingerne er individuelt afstemt til den enkelte dyreart i et blandingsforhold fra 0,1 % til 3-4 %. Forblandingerne sælges til foderstofindustrien og landmænd og tilsættes dyrenes foder.

H1 har et fabriksanlæg i Y3-by på Y4-område med 50 siloer til brug for produktionen af forblandinger. Der bruges mellem 5 gram og 50 kg vitaminer og mineraler i én silo alt efter forblandingens karakter. H1 producerer ikke færdigfoder, men "en vitaminpille" sammensat af forskellige vitaminer, mineraler og aminosyrer. Der er typisk mellem 25 og 40 forskellige råvarer og et bærestof i en forblanding. Forblandingen skal være homogen. 

H1 er godkendt til at producere forblandinger og er kvalitets-certificeret. H1 er underlagt kontrol fra Fødevarestyrelsen, der gennemfører kvalitetstjek og fødevarekontrol flere gange om året. 

H1 køber hovedsageligt vitaminer og aminosyrer i Y2-område og har konstant ca. 200 containere på vej til Danmark. Stort set alle vitaminer produceres i Y1-land. H1 kan derfor ikke foretage indkøb i Europa, selvom selskabet gerne ville. Alle mikromineralerne, som f.eks. kobber, kommer fra Y5-land. Makromineralerne, såsom kridt, kalk og salt, købes oftest lokalt, da makromineralerne generelt er for tunge til at transportere fra Y2-område. 

H1 vælger leverandør på baggrund af leverandørens certifikater. Alle råvarer kvalitetstjekkes. H1 vil helst købe så rene råvare som muligt for at undgå at transportere bærestof. Råvarer, som ikke kan købes i ren form, købes fortyndet med et bærestof. Et bærestof har ingen betydning for produktets virkning. 

I Danmark bliver ca. 60 % af alt foder produceret på landbrugsbedrifter, som har deres eget godkendte foderstofanlæg. Landmanden har normalt ca. 97 % af foderet selv, og H1’s foderblanding udgør således ca. 3 %. H1’s forblanding kan ikke gives direkte til dyrene, men tilsættes foderet. 

Hvis det har betydning for tariferingen, at varerne importeres i ren form, vil H1 fremadrettet importere fra leverandører, der forhandler sådanne varer. 

Han har ikke været involveret i selskabets tarifering af varerne. Selskabet har efter SKAT’s kontrol overvejet at få et bindende svar vedrørende toldsatsen. Selskabet har været i god tro om, at de importerede rene vitaminer og mineraler. Det har derfor ikke undret ham, at selskabet har angivet alle varer til en toldsats på 0 %.

SR har som vidne forklaret, at han har arbejdet hos H1 i 10 år. Han har baggrund i (red.fjernet.branche) og er uddannet (red.fjernet.uddannelse1). 

I begyndelsen af marts 2017 blev han kontaktet af H1’ (red.fjernet.uddannelse1), som oplyste, at toldmyndighederne havde tilbageholdt en af selskabets containere i havnen i Y6-by. Kort efter fik H1 besked om, at SKAT ville kontrollere toldtariffen, da SKAT havde en formodning om, at selskabet ikke brugte den korrekte toldposition.  

SKAT udtog efterfølgende yderligere syv containere til kontrol. H1 kunne derfor ikke få selskabets varer videre til fabrikkerne i Danmark, og der var risiko for at produktionen gik i stå. H1 kontaktede SKAT, da selskabet havde brug for en hurtig afklaring. Skat krævede, at H1 skulle stille sikkerhed for at få frigivet varerne. H1 stillede den krævede sikkerhed, og varerne blev herefter frigivet. 

I begyndelsen var det ham, der havde dialogen med Skat. Han var overbevist om, at der var tale om en fejl, og at det ville løse sig i løbet af et par dage. H1 havde et møde med Skat i juni 2017. Han gik fra mødet med det indtryk, at Skat forstod virksomhedens synspunkter og ville tale med G4-virksomhed. Et par uger senere anmodede Skat selskabet om at fremsende dokumentation vedrørende varerne. H1 fremsendte dokumentationen, hvorefter Skat traf afgørelse i sagen. Det var hans opfattelse, at Skat havde truffet afgørelse på forhånd. 

Forud for indkøb indhenter H1 tilbud fra godkendte leverandører. H1 vælger leverandør ud fra kvalitet, forsyningssikkerhed og pris. Toldsatsen kan også have betydning i forhold til samlede pris, da der kan være forskellige toldsatser, alt efter, hvilket land, selskabet importerer fra. 

H1 køber som udgangspunkt rene råvarer. Varerne i denne sag er rene råvarer. Der kan dog være tilsat bærestoffer for at varen kan få en koncentration, som passer til H1’s behov. Det varierer, om H1 kan bruge råvaren direkte i produktionen, eller om råvaren skal fortyndes yderligere. 

Da sagen begyndte, var han ansvarlig for indfortoldningen, og han er stadig involveret i dette område. Han foretager ikke en vurdering af toldpositionen for hver leverance. H1 har importeret flere af råvarerne gennem lang tid, og toldpositionen er blevet fastsat i forbindelse med de første leverancer. 

Ved nye varer har H1 en dialog med leverandøren, der typisk har et forslag til toldpositionen. H1 vurderer også selv toldpositionen og kan være uenige med leverandøren. Uenigheden kan skyldes uvidenhed hos leverandøren eller ukendskab til reglerne hos leverandøren. 

H1 har ikke overvejet en bindende tariferingsoplysning vedrørende varerne i sagen. Selskabet har tidligere fået en bindende tariferingsoplysning for andre varer. De varer, som sagen vedrører, har selskabet importeret i mange år uden at Skat har reageret. Han er overrasket over Skats vurdering af toldpositionen. 

Efter Skats afgørelse har selskabet haft dialog med kollegaer/konkurrenter i andre lande, og han fik den opfattelse, at de brugte samme toldpositioner som H1.  Han var overrasket, da fortoldningen er EU-reguleret, og alle ens varer bør fortoldes ens.

Han husker ikke, om H1 spurgte den Y1-land leverandør, hvorfor leverandøren havde anført kode 2309 90100 vedrørende vitamin B12.

KP har forklaret, at han er chefkonsulent i G5-virksomhed, hvor han arbejder med normer for næringsstoffer til grise. Han er formand for den gruppe, som fastlægger normerne. 

De landmænd, som blander deres foder selv, kan købe vitaminforblandinger, som skal blandes i fodret. Forblandingerne skal typisk blandes med foderet i forholdet 2 % til 4 %. I forblandingerne er der forskellige vitaminer og mineraler. Koncentrationen af de enkelte vitaminer ligger således betydelig under 1 %.  Formålet med at benytte forblandinger er at sikre, at grise og andre dyr vokser normalt og undgår mangelsygdomme. Der er næsten intet vitamin C i dansk dyrefoder. Andre vitaminer er tilsat som en sikkerhedsforanstaltning, da det er en forholdsvis billig måde at undgå sygdomme på. 

Et vitamin er et næringsstof, som er nødvendigt for processerne i organismen, og som dyret ikke selv kan danne. Behovet for vitamintilskud er afhængigt af dyreart. Mennesker og fisk kan ikke lave vitamin C, mens grise kan. Det diskuteres derfor, om grise har behov for tilskud af vitamin C. Hvis det tilsættes, er man sikker på, at grisene får nok, og man gør det typisk ved helt små grise. Vitamin C har en antioxidant-effekt og kan beskytte andre næringsstoffer i foderet. 

Mange vitaminer har holdbarhedsproblematikker, der har betydning for transport og opbevaring af dem. Man tilsætter derfor et bærestof eller binder vitaminet ved en kemisk proces. Vitamin C og vitamin B12 er meget ustabile. 

Betain er en methyl-donor. Det diskuteres, om der er behov for at tilsætte betain til grisefoder. Så vidt han ved, bruges det mere til fjerkræ. En methyl-donor kan skabe en vitaminlignende proces og sikre at visse processer i organismen sættes i gang. Betain er ikke et vitamin. Hvis organismen får vitaminer nok, kan dyrene selv danne betain. Betain er derfor ikke nødvendig for dyrenes overlevelse. 

Det i sagen omhandlede vitamin B12 består af 1 % vitamin B12 og 99 % kridt. Kridtet har ikke anden funktion end at fortynde vitaminet på billigst mulig måde, og det gør stoffet flydende. Kridtet beskytter også vitamin B12 mod at blive nedbrudt, hvis det udsættes for lys. Andre stoffer vil kunne træde i stedet for kridt, og kridtet har ingen ernæringsmæssig betydning. Vitamin B12 udgør meget lidt i den færdige blanding. Lidt under 0,01 % af dyrets behov for calcium dækkes af det kridt, der er i vitamin B12-blandingen. Der er ikke behov for at fortynde vitamin B12 så meget, hvis det alene var for fragtens skyld. Koncentrationen af vitamin B12 er formentlig valgt af hensyn til slutbrugere, som dermed ikke skal fortynde forblandingen yderligere. Man ville formentlig kunne have en koncentration på 10-20 % vitamin B12, uden at dette ville være et problem for transporten. Men det ville være et problem for fabrikkerne, da de så skal fortynde det yderligere. Det er således af hensyn til køber, at det er fortyndet til 1 %. 

Rent vitamin C er ustabilt og skal derfor gennem en proces, hvor vitaminet bliver bundet til fosfater, hvorefter det har en holdbarhed på op til 2 år. I modsat fald, ville vitaminet have en holdbarhed på uger.

Skønsmand PS har forklaret, at han er (red.fjernet.job) på Y6-by Universitet, hvor han underviser inden for (red.fjernet.branche1). Han har 30 års erfaring med (red.fjernet.branche1). 

Han har fået tilsendt G4-virksomheds analyser. Et IR-spektrum viser vibrationer af bindinger og giver et indtryk af, hvilken type af bindinger, der er i et produkt. Ud fra IR-spektret kan det tydeligt fastslås, at varen ikke er L-ascorbinsyre-2-fosfat, og XRF-analysen viser et betydeligt indhold af atomer (Na, Ca, Cl), som ikke indgår i ren AAP. 

Den første tegning til hans besvarelse af spørgsmål 2 (ekstrakten side 485) viser flere modeller. Modellen helt til venstre viser den kemiske sammensætning af ascorbinsyre, bedre kendt som vitamin C. Vitamin C er ustabilt og kan blive nedbrudt af luft og lys. Man foretager derfor en fosforylering, hvorved produktet bliver mere stabilt og mere holdbart. Fosforylering medfører også, at vitamin C optages bedre i kroppen. 

Ud fra IR-spektret kan man med sikkerhed sige, at det viser IR-spektret for APP på ionform. Hvilke mod-ioner, der er i spil kan sandsynliggøres med en XRFanalyse. Den konkrete XRF-analyse viser, at varen indeholder natrium, calcium og fosfor. Han kan imidlertid ikke se de lette atomer, såsom hydrogen, ilt, kvælstof og karbon. 

Alle undersøgelserne er lavet af G4-virksomhed, men han ser ingen grund til, at de ikke skulle være rigtige. Han har kigget i fluorescens-analysen, og på dette punkt er han uenig med G4-virksomhed. G4-virksomhed er af den opfattelse, at mod-ionerne er tre natrium (APP,3Na), mens han er af den opfattelse, at mod-ionerne er ét natrium og ét calcium (APP,NaCa). Han og G4-virksomhed er dog enige om, at varen består af ca. 65 % APP,3Na/APP,NaCa, og de er også enige om, at de resterende ca. 35 % er urenheder, der består af "et eller andet". Han har skønnet over, hvad urenhederne kunne bestå af, men det er tankeværk og ikke eksakt viden.  

Det er svært at styre fosforyleringsprocessen og afhængigt af, hvad produktet skal bruges til, vil man bruge tid og penge på at gøre det så rent som muligt for at undgå bundfald fra de uorganiske salte. Når producenten skriver, at produktet er særligt velegnet til fiskefoder, tror han, at producenten prøver at gøre en dyd ud af et problem. Hvis produktet kommer i vand, er de uorganiske salte ikke længere et problem, da der i forvejen er salt i vandet. Spørgsmålet er, om produktet er specielt designet til fiskefoder, eller om det bare er velegnet på grund af urenhederne. Det kan han ikke sige noget om. Det er ikke et problem for funktionen, at der er salte i produktet, men det vil som tidligere nævnt kunne ses, som urenheder i vand. Urenhederne kan stamme fra fremstillingsprocessen. Hvis man vil forbedre produktets holdbarhed ved fosforylering, skal der tilsættes calcium. Herefter falder produktet til bunds og kan filtreres fra. Der er i denne proces risiko for, at fosforsalte bundfælder sig sammen med resten af produktet, og i det tilfælde, vil fosforsalte være en del af fremstillingsprocessen.

En udbytteprocent for L-ascorbinsyre-2-fosfat på 65 % er ikke usædvanlig. Det er en balance i fremstillingsprocessen. Produktet kan oprenses yderligere, og det vil være naturligt, at producenten forestår oprensningen, da det sædvanligvis vil kræve et avanceret udstyr. Det er ikke unormalt, at producenten har et produkt i forskellige kvaliteter. 

Når universiteter køber ind til forskning, køber de produkter med en renhed på 98-99 %. Hvis man er i industrien og kan leve med urenhederne, kan man købe med en lavere renhed. Det handler om pris. Uenigheden mellem ham og G4-virksomheds er uden betydning. De er enige om, at 65 % af produktet er AAP enten med tre natrium eller ét natrium og ét calcium. Resten er en skøn blanding af uorganiske salte af en slags. 

Han vedstår sig sine erklæringer.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

Indledning

Denne sag omhandler tarifering af en række vitaminer og vitaminlignende varer, som sagsøgeren H1 (herefter "H1") importerer til brug for sin industrielle produktion af forblandinger på fabriksanlæg beliggende i Danmark. H1 har igennem en årrække indfortoldet de indkøbte varer som vitaminer under hovedposition 2936 i EU’s Kombinerende Nomenklatur, som fremgår af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif med senere ændringer ("KN").

Ved afgørelse af 19. januar 2018 (bilag 1) påbød SKAT (nu Toldstyrelsen) H1 at ændre tariferingsposition for 7 varer importeret som vitaminer. H1 indklagede afgørelsen for 6 af varerne for Landsskatteretten. Med sin afgørelse af 4. februar 2021 (bilag 2) ændrede Landsskatteretten tariferingen for 3 af de påklagede varer.

I denne sag skal Retten tage stilling til tariferingen af 3 specifikke varer, der er importeret som vitaminer. Det drejer sig om varerne (i) vitamin B12, (ii) L-ascorbinsyre- 2fosfat (derivat af vitamin C) og (iii) betain hydroklorid.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at de 3 varer omfattet af denne sag skal tariferes som provitaminer, vitaminer, derivater deraf samt produkter, der hovedsageligt anvendes som vitaminer, under hovedposition 2936 i KN.

Der indledes med grundlaget for fortolkningen af KN. Dernæst foretages en mere specifik gennemgang af de omtvistede hovedpositioner 2309, 2923 og 2936 i KN, hvorefter der afsluttes med en kvalifikation af tariferingspositionerne til de omtvistede vitaminprodukter.

2.2 Fortolkning af den Kombinerede Nomenklatur

Tariferingen af varer i KN er hovedsageligt underlagt skriftlige regler. Hertil kommer, at EU-Domstolen via sine præjudicielle afgørelser i henhold til Traktatens artikel 267 har bidraget til den ensartede fortolkning af KN.

Det følger af EU-Domstolens afgørelser, at flertydighed eller mangel på klarhed i foranstaltninger, der har til formål at pålægge afgifter, skal afgøres til skatteyderens fordel. Der kan især henvises til sag C-169/80 Gondrand Frères:

"Retssikkerhedsprincippet kræver, at en ordning, der pålægger skatteborgeren byrder, er klar og utvetydig, for at han ikke skal være i tvivl om sine rettigheder og pligter, således at han kan handle derefter."

Eftersom KN udgør fiskale bestemmelser i EU-retten, er EU-Domstolens afgørelser vedrørende fortolkningen af bestemmelser i EU-retten generelt og fiskale bestemmelser i EU-retten i særdeleshed af interesse i forbindelse med anvendelse af KN. Det gøres gældende, at der gælder et EU-retsligt princip, hvorefter usikkerhed om fiskale lovbestemmelser skal fortolkes til fordel for personer, der er bosiddende eller indregistrerede i en medlemsstat. Det vil sige, at usikkerhed om tarifering skal komme importøren til gode.

2.2.1 Generelle fortolkningsregler i den Kombinerede Nomenklatur

KN indledes af seks almindelige bestemmelser om fortolkningen af KN, som er bindende i EU-retten. Bestemmelserne finder anvendelse i den rækkefølge, de fremgår. Følgende almindelige tariferingsbestemmelser (herefter "ATB") er relevante:

Bestemmelse 1:    "Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitaler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler"

Bestemmelse 2 b): "Når et bestemt materiale nævnes i en positionstekst, henhører materialet under positionen såvel i ren tilstand som blandet med eller i forbindelse med andre materialer. Når varer fremstillet af et bestemt materiale, nævnes, tages der herved sigte på varer fremstillet såvel helt som delvis af det pågældende materiale. Den nærmere fremgangsmåde ved tariferingen af blandinger og af sammensatte varer er angivet i punkt 3 nedenfor."

Bestemmelse 3: "Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2 b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:

a) Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse.

b) Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, […] tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.

c) Når hverken den foran under a) eller den foran under b) angivne regel kan anvendes ved tariferingen, henføres varen under den position, som hadet højeste nummer blandt de positioner, der i lige grad kan komme i betragtning."

ATB 1 er den generelle bestemmelse. I henhold til denne bestemmelse er positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser af største betydning for tariferingen. Hvis positionsteksterne og afsnit og kapitler ikke afgør tariferingen, skal de efterfølgende bestemmelser finde anvendelse i den rækkefølge, de er angivet. Dog kun såfremt andet ikke følger af positionstekster, afsnit og kapitler.

Af side 2 i den indledende vejledning til KN (bilag 16) fremgår, at hovedpositionerne i KN er de 4-cifrede positioner. Under hovedpositionerne, der er juridisk bindende for tariferingen, jf. ATB 1, følger underpositionerne, hvor første underopdeling er markeret med én indrykningsstreg, anden underopdeling med to streger, tredje underopdeling med tre streger osv. Det følger heraf, at f.eks. hovedposition 2309 "Tilberedninger, af den art der anvendes som dyrefoder" med efterfølgende underopdelinger er juridisk bindende for tariferingen.

2.2.2 Forklarende bemærkninger til Kombinerede Nomenklatur

De forklarende bemærkninger til KN er vigtige hjælpemidler til fortolkningen heraf, men er ikke bindende i EU-retten.

Af betydning for denne retssag er de forklarende bemærkninger til ATB 2 b), som udvider positionsteksten for et materiale til at omfatte blandinger eller forbindelser af det materiale med andre materialer. Resultatet af ATB 2 b) er også at udvide en positionstekst, der henviser til en vare fremstillet af et givet materiale til at omfatte varer, der delvist er fremstillet af det pågældende materiale.

ATB 3 a) fastslår, at den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. I de forklarende bemærkninger er anført, at en beskrivelse ved navn er mere specifik end en beskrivelse ved varegruppe, og en beskrivelse, som mere klart identificerer varerne, er mere specifik end en, hvor identifikationen er knap så komplet.

Følgende afsnit i de forklarende bemærkninger er interessant:

“Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner et af de materialer, der indgår i blandinger eller sammensatte varer (…), skal disse positioner betragtes som lige specificerede i relation til disse varer eller sæt, også i tilfælde hvor en af positionerne giver en mere fuldstændig eller nøjagtig beskrivelse end de andre. I sådanne tilfælde afgøres varernes tarifering ved anvendelse af punkt 3 b) eller 3 c)."

ATB 3 b) vedrører blandt andet blandinger, sammensatte varer bestående af forskellige materialer og sammensatte varer bestående af forskellige bestanddele. Den finder kun anvendelse, hvis ATB 3 a) ikke afgør tariferingen. Ifølge ATB 3 b) skal de pågældende varer tariferes, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende. Det fremgår af forklarende bemærkninger, at:

"Den karaktergivende faktor varierer efter varernes art. Det kan fx bestemmes af materialets eller bestanddelens omfang, mængde, vægt eller værdi, eller af den betydning, som et af materialerne har for varens anvendelse."

Ovenstående almindelige bestemmelser er centrale for fortolkningen af de positioner i KN, som er omtvistet i denne retssag, jf. nærmere nedenfor.

2.2.3 EU-Domstolens fortolkning af de almindelige bestemmelser

De almindelige bestemmelser har ofte været genstand for EU-Domstolens fortolkning. Såfremt Retten måtte finde, at tariferingen af de 3 varer omfattet af denne sag ikke kan tariferes ud fra principperne i ATB eller ved hjælp af eksisterende fortolkningsbidrag fra EU-Domstolen, anmoder H1 om, at Retten foretager en præjudiciel forelæggelse af sagen for EU-Domstolen, jf. Traktatens artikel 267.

Sagen 28/75 Baupla GmbH: Fortolkningsspørgsmålet vedrørte tariferingen af facadeplader af pressede træfibre imprægneret med asfalt med et asfaltlag på forsiden. Toldmyndighederne tariferede produktet som "byggeplader af papirmasse", hvorimod Baupla mente, at det skulle tariferes som "varer af asfalt". Den position, som toldmyndighederne ønskede, beskrev produktet ved navn ("byggeplade"), og den position, som firmaet ønskede, omfattede en kategori af produkter ("varer…"). Toldmyndighederne mente, at produktet skulle tariferes i henhold til ATB 3 a), da positionen, der beskriver produktet ved navn, giver en mere specifik beskrivelse af produktet end den position, der omfatter en kategori. EU-Domstolen fandt:

"Hvor to eller flere positioner i den fælles toldtarif kan komme i betragtning ved tarifering af en blanding, idet disse positioner hver for sig nævner et af de materialer, som indgår i produktet, kan ingen af disse positioner anses for at have en mere specificeret varebeskrivelse end de andre, blot fordi den giver det omhandlede produkt en mere nøjagtig eller fuldstændig beskrivelse end de andre. Ved tarifering af et sådant produkt skal de almindelige tariferingsbestemmelsers punkt 3 b) eller 3 c) derfor finde anvendelse."

Sag 253/87 Sportex: Denne sag omhandlede anvendelse af ATB 3 b). Vedrørende tarifering af kulfibre til fremstilling af fiskestænger og rør, fandt EU-Domstolen, at:

"Da det omtvistede produkt er sammensat af forskellige materialer, og da begge de to ovennævnte underpositioner må betegnes som generelle, er der kun en bestemmelse, der kan anvendes til at fortolke FTT med henblik på tariferingen af dette produkt, nemlig den almindelige tariferingsbestemmelse 3 b)…

I henhold til denne almindelige tariferingsbestemmelse må det, for at tarifere et produkt, afgøres, hvilket af de materialer, hvoraf produktet består, der er karaktergivende; dette kan ske ved at undersøge, om produktet bevarer de karaktergivende egenskaber, såfremt man fjerner en af bestanddelene."

Sag C-256/91 Emsland-Stärke GmbH vedrører tarifering af et stivelsesprodukt bestå- ende af umodificeret kartoffelstivelse tilsat neutraliseret kartoffelstivelsesester, der er frigjort for acetaldehyd. Virksomheden mente, at det pågældende produkt skulle tariferes som esterificeret stivelse, men dommen var i toldmyndighedernes favør:

"Ifølge forelæggelseskendelsen er det omhandlede stivelsesprodukt en blanding bestående af ca. 90% umodificeret kartoffelstivelse og ca. 10% esterificeret stivelse. Ifølge den almindelige tariferingsbestemmelse 3, litra b), vedrørende fortolkningen af den kombinerede nomenklatur tariferes blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.

Med hensyn til mængdeforholdet mellem umodificeret stivelse og kartoffelstivelsesester er umodificeret stivelse blandingens karaktergivende bestanddel. Af sagens akter fremgår det nemlig ikke, at kartoffelstivelsesesteren præger blandingens egenskaber på en sådan måde, at den kan anses for blandingens karaktergivende bestanddel. Tværtimod ændres karakteren af den umodificerede stivelse ifølge en i forelæggelseskendelsen anført sagkyndig erklæring fra Bundesforschungsanstalt für Getreide- und Kartoffelverarbeitung ikke ved tørblanding med kartoffelstivelsesester.

Derfor er det udelukket at tarifere det pågældende stivelsesprodukt som esterificeret stivelse i underposition 3505 10 50."

 2.2.4 Kriterier, der kan være relevante for tariferingsformål

En række kriterier for tariferingen af varer er i retspraksis blevet enten godkendt eller afvist af EU-Domstolen.

- Den forudsatte brug af en vare

Tarifering kan kun baseres på tiltænkt brug, hvis det fremgår af tarifpositionen, i noterne til det relevante afsnit eller kapitel i KN, eller hvis brugen er en iboende karakter for varen.

I sagen 36/71 Henck fastslår EU-Domstolen, at brugen af en vare kan være en objektiv faktor for tariferingen under KN. Det hedder nærmere heri, at:

"Ordlyden af position 23.07 [i dag 2309], som forordning nr. 19/62 refererer til, tillægger det afgørende betydning, at de relevante produkter skal være "tilberedt", og at de skal være tiltænkt fodring af dyr. "Tilberedning" må betyde enten behandlingen af et produkt eller en blanding med andre produkter. Det faktum, at "tilberedningen" bruges til dyrefoder, udgør en objektiv faktor, der gør det muligt at fastslå, om den kun er egnet til dyrefoder." (min oversættelse)

Det gøres på denne baggrund gældende, at en "tilberedning" under hovedposition 2309 i KN skal forstås som en færdigvare, der uden videre forarbejdning kan anvendes til fodring af dyr.

- Branchekutyme

I sag C-120/90 Post fastslog EU-Domstolen, at den påståede branchekutyme ikke har nogen betydning for fortolkningen af KN.

- Relevant anden lovgivning m.v. vedrørende varen

I de forenede sager C-59/94 og C-64/94 Pardo og Camicas var spørgsmålet, om en drikkevare, som benævntes sangria, der var fremstillet på grundlag af mere end 50 % vin af friske druer og tilsat vand, skulle tariferes under position 2205 (vermouth og anden vin) eller position 2206 (andre gærede drikkevarer) i KN. Spørgsmålet var nærmere, om tilsætningen af vand skulle resultere i en tarifering af drikkevaren under position 2206 med en forhøjet told til følge.

Det var ubestridt, at drikkevaren uden tilsætning af vand skulle tariferes som vermouth under position 2205, og at den aromatiserede vin udgjorde den karaktergivende bestanddel i varen. I henhold til ATB 3 b) fastslog EU-Domstolen således, at drikkevaren skulle tariferes under position 2205. De forklarende bemærkninger til position 2205, der opregnede sangria som omfattet af position 2205, indeholdt heller ikke en stillingtagen til tilsætningen af vand.

Generaladvokatens udtalelse er central i denne henseende, idet han søger en karakteristik af sangria i Rådets forordning nr. 1601/91, der omhandler almindelige regler for definition, betegnelse og præsentation af aromatiserede vine, aromatiserede vinbaserede drikkevarer og aromatiserede cocktails af vinprodukter. Dette hedder nærmere i generaladvokatens udtalelse:

"11. Der findes yderligere støtte for dette synspunkt i to forordninger, som er vedtaget efter de i sagen omhandlede indførsler, nemlig førnævnte forordning nr. 1601/91 og Kommissionens forordning (EØF) nr. 2593/93 af 21. september 1993 om ændring af bilag I til forordning (EØF) nr. 2658/87

6. Den definition af sangria, som er indeholdt i førstnævnte forordning (se ovenfor under punkt 6), har ikke direkte relevans for sagen, fordi — rent bortset fra, at forordningen tidsmæssigt ikke kan finde anvendelse — formålet med definitionen ikke er at fastslå betydningen af den formulering, der anvendes i den kombinerede nomenklatur, men blot at fastslå hvilke produkter der lovligt kan betegnes som sangria. Dette fremgår klart af artikel 6, hvorefter de betegnelser, som er nævnt i artilden, kun må anvendes på de drikkevarer, der er defineret i denne bestemmelse. Jeg skal dog bemærke, at det ifølge artikel 4, stk. 2, er tilladt at tilsætte vand til alle de drikkevarer, som er nævnt i forordningen — dvs. også vermouth, som er defineret i artikel 2, stk. 2, litra a) — såfremt det tilsatte vand ikke ændrer drikkevarens karakter. Det er derfor klart, at fællesskabslovgiver har lagt til grund — i hvert fald i 1991 — at tilsætningen af vand ikke i sig selv gør vermouth til en anden type drikkevare. Udstederne af forordningen udtrykte her blot et logisk synspunkt, som også havde gyldighed på det tidspunkt, da de i sagen omhandlede indførsler, fandt sted."

Der inddrages således anden EU-lovgivning i spørgsmålet om tarifering af sangria, der kvalificerer, hvilke drikkevarer der kan defineres som sangria.

Det gøres på denne baggrund gældende, at anden relevant EU-lovgivning, som omfatter eller vedrører de varer, som er genstand for tarifering under KN, har indflydelse på definitionen og begrebsfastlæggelsen af varen også i tariferingsspørgsmål.

EU-Domstolen har også i sag C-38/95 Foods Import Srl. inddraget videnskabelige fremstillinger (på engelsk scientific treaties) af artsinddelingen af fisk til støtte for sin afgørelse vedrørende tariferingen af fisk. Det hedder nærmere i dommen:

16. Dette resultat støttes af en undersøgelse af de videnskabelige fremstillinger af artsinddelingen af fisk. »Molva« hører ligesom de arter, der er nævnt i den bestemmelse, der ønskes en fortolkning af, til fiskefamilien »Gadidae«. Det er imidlertid en meget omfattende familie, der inddeles i mange underfamilier. Arten »Molva« tilhører underfamilien »Lotinae«, der på sin side er meget forskellig fra de underfamilier af »Gadidae«-fisk, hvis videnskabelige navn findes i de positioner, der er tale om i sagen. Inddelingen i toldtariffen og de anerkendte videnskabelige inddelinger modsiger således ikke hinanden. (min understregning)

2.2.5 De relevante positioner i den Kombinerede Nomenklatur

Som foreskrevet i ATB 1 skal der i tariferingen af de omtvistede varer tages udgangspunkt i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser. De relevante kapitler er 23 og 29 i KN.

Overskriften til kapitel 23 er:

"Rest- og affaldsprodukter fra fødevareindustrien; tilberedt dyrefoder"

Overskriften til kapitel 29 er:

"Organiske kemikalier"

 2.2.6 Position 2309

Hovedposition 2309 i KN har følgende ordlyd:

"Tilberedninger, af den art der anvendes som dyrefoder"

Landsskatteretten har i den indbragte afgørelse (bilag 2) stadfæstet SKAT’s tarifering af L-ascorbin syre-2-fosfat (derivat af vitamin C) og vitamin B12 under position 2309 90 96, der lyder:

"Andre varer"

Bestemmelse 1 til KN’s kapitel 23 foreskriver, at

"Position 2309 omfatter bl.a. varer anvendelige som dyrefoder, ikke andetsteds tariferet (…)."

Det følger heraf, at position 2309 er en opsamlingsbestemmelse. Henset til ATB 3 a) vedrørende KN skal det derfor først verificeres, om den konkrete vare, herunder de omtvistede vitamin B12 eller L-ascorbinsyre-2-fosfat (derivat af vitamin C) varer, kan henføres under andre positioner i KN. Først hvis dette ikke er tilfældet, skal varerne undersøges under position 2309.

Position 2309 omfatter tilberedninger, der anvendes som dyrefoder. Som EU-Domstolen har fastslået i sag 36/71 Henck skal der ved tilberedning forstås en færdigvare, der uden videre forarbejdning kan anvendes til fodring af dyr. Den semantiske betydning af tilberedning understøtter dette. Det følger således af den Danske Ordbog, at tilberedning betyder:

"det at fremstille en madret eller drikkevare og gøre den klar til servering"

Hverken vitamin B12 eller L-ascorbinsyre-2-fosfat (derivat af vitamin C), som H1 importerer, kan anvendes til direkte fordring af dyr. Det gøres således gældende, at de omtvistede varer med vitamin B12 og L-ascorbinsyre-2-fosfat ikke udgør en tilberedning.

Det følger af forklarende bemærkninger til position 2309 i KN, at positionen ikke omfatter vitaminer omfattet af position 2936, hvilket udgør en negativ afgræsning. Det hedder nærmere, at:

Vitaminer, også ikke-kemisk definerede eller indbyrdes blandede, også opløst i et medie uanset dettes art eller stabiliseret ved tilsætning af antioxidanter eller antiklumpningsmidler ved adsorption på et substrat eller ved anvendelse af et beskyttende overtræk af fx gelatine, voks eller fedtstoffer, forudsat at mængden af sådanne tilsætninger, substrat eller overtræk ikke overstiger den mængde, der er nødvendig for konservering eller transport, forudsat at tilsætningerne, substraterne eller overtrækket ikke ændrer vitaminernes karakter og ikke gør dem specielt egnede til en bestemt anvendelse frem for almindelig anvendelse (pos. 2936).

Sammenfattende er position 2309 således en opsamlingsbestemmelse for varer, som ikke er andetsteds tariferet i KN, der bl.a. omfatter tilberedninger til dyrefoder, som umiddelbart og uden videre forarbejdning kan anvendes til fodring af dyr.

2.2.7 Position 2923

Hovedposition 2923 i KN har følgende ordlyd:

"Kvarternære ammoniumsalte og kvaternære ammonuimhydroxider; lecithiner og andre phosphoaminolipider, også når de ikke er kemisk definerede"

Landsskatteretten har i den indbragte afgørelse (bilag 2) stadfæstet SKAT’s tarifering af betain hydroklorid under position 2923 90 00, der lyder:

"Andre varer"

Betain kan anses som et kvarternært ammoniumsalt, der som udgangspunkt er omfattet af hovedposition 2923. Imidlertid er funktionen med de betain varer, som H1 importerer, at varerne skal indgå i sagsøgers slutprodukter som et vitaminlignende stof. Hertil kommer, at betain er betegnet som et vitaminlignende stof i Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2015/1060, hvis formål er at godkende anvendelsen som fodertilsætningsstof i dyrefoder.

Bestemmelse 3 til KN’s kapitel 29 foreskriver, at

Varer, der kan henføres til to eller flere positioner i dette kapitel [29], skal tariferes i den af de pågældende positioner, der har det højeste nummer."

KN indfører således via bestemmelse 3 en obligatorisk anvendelse af ATB 3 c), hvorved ATB 3 a) og ATB 3 b) ikke skal anvendes i denne situation. Varer, der kan henføres til to eller flere positioner i KN’s kapitel 29, skal derfor tariferes under den position med det højeste nummer.

I forklarende bemærkninger til bestemmelse 3, citeret lige ovenfor, til KN’s kapitel 29, er det anført, at:

"Sådanne produkter skal tariferes i den af de mulige positioner, der har det højeste nummer. Fx kan ascorbinsyre anses for at være en lakton (pos. 2932) eller et vitamin (pos. 2936) og den tariferes derfor i pos. 2936."

Baseret på eksemplet med laktoner i forklarende bemærkninger er det af interesse at verificere ordlyden af de to konkurrerende positioner. Position 2932 lyder "Heterocycliske forbindelser udelukkende med oxygen som heteroatom(er): Lactoner:". Position 2936 er citeret nedenfor under punkt 3.1.8, hvoraf det fremgår, at positionen ikke specifikt nævner ascorbinsyre som et vitamin. Ascorbinsyre kan imidlertid anses som og er rent faktisk også vitamin C.

Ascorbinsyre som et lakton er specifikt nævnt i position 2932, medens ascorbinsyre som et vitamin (uden nærmere angivelse i eksemplet) ikke er specifikt nævnt i position 2936, men bestemmelse 3 resulterer i, at ascorbinsyren skal tariferes i position 2936. Eksemplet i de forklarende bemærkninger fremhæver, at konkurrencen mellem 2 positioner i KN-kapitel 29 qua bestemmelse 3 skal løses således, at den højeste position er obligatorisk, også selvom det i eksemplet fremgår, at ascorbinsyre som lakton er specifikt nævnt i position 2932 over for den mere generelle betegnelse vitamin (uden nærmere angivelse) i position 2936.

2.2.8 Position 2936

Hovedposition 2936 i KN har følgende ordlyd:

"Provitaminer og vitaminer, naturlige eller syntetisk reproducerede (herunder naturlige koncentrater), derivater deraf, der hovedsagelig anvendes som vitaminer, samt indbyrdes blandinger af disse stoffer; opløsninger af disse produkter, uanset opløsningsmidlets art."

Positionsteksten omfatter en række forskellige vitaminer, såvel i ren form som i blandinger af disse vitaminer samt opløsninger, uanset arten af det tilsatte opløsningsmiddel. Definitorisk fastslår position 2936, at der med blandinger skal forstås blanding mellem vitaminer, som hver for sig er omfattet af position 2936, medens opløsninger skal forstås som vitaminer tilsat opløsningsmidler, uanset deres art. Det følger af forklarende bemærkninger til 2936, at opløsningsmidlerne kan være tilsat som stabilisator med henblik på konservering eller transport.

Bestemmelse 1 til KN’s kapitel 29 afgrænser de varer, som er omfattet af kapitlet. Det hedder nærmere i bestemmelse 1:

"Hvor intet andet følger af sammenhængen, omfatter dette kapitel kun:

a)  isolerede kemisk definerede organiske forbindelser, også med indhold af urenheder

b)  blandinger af to eller flere isomere af samme organiske forbindelse (også med indhold af urenheder) (…)

c) stoffer nævnt under pos. 2936-2939 (…) også når de ikke er kemisk definerede  

(…)  

e) de under litra a), b) og c) nævnte stoffer opløst i andre opløsningsmidler end vand, når det af sikkerhedsmæssige eller transporttekniske grunde er sædvanligt og nødvendigt at opbevare disse stoffer i opløst stand, og forudsat at opløsningsmidlet ikke gør stoffet mere egnet til specielle formål end til almindelig anvendelse  

f) de under litra a, b) og c) nævnte stoffer tilsat stabiliseringsmidler (herunder stoffer til modvirkning af sammenklumpning), der er nødvendige for stoffernes konservering eller transport"

Det fremgår af bestemmelse 1, at opløsninger af de vitaminer, som er omfattet af bl.a. position 2936, er omfattede af kapitel 29 under de betingelser, som er fastlagt i bestemmelse 1, litra e) og litra f). Der er afgørende forskel mellem litra e) og litra f), hvor førstnævnte forudsætter, at opløsningsmidlet ikke gør stoffet mere egnet til specielle formål end til almindelig anvendelse. Denne kvalifikation gælder ikke for vitaminer

m.v. tilsat stabiliseringsmidler i litra f). Den grundlæggende forskel mellem litra e) og litra f) er, at litra e) omfatter opløsninger, medens litra f) omfatter vitaminer tilsat stabiliseringsmidler. 

Position 2936 i KN anvender begrebet "… der hovedsageligt anvendes som vitaminer..." om de varer, der skal tariferes under hovedpositionen. Deraf kan udledes, at de omfattede varer primært skal anvendes som vitaminer, uanset den konkrete vare ikke nødvendigvis er et oplistet vitamin, når blot det hovedsageligt anvendes som vitamin. Der er således tale om et funktionelt genstandskriterie for position 2936. 

Det funktionelle genstandskriterie fremgår også af EU-Domstolens afgørelse i sagen 36/71 Henck. Som nævnt ovenfor fastslog dommen, at tariferingen kan baseres på den tiltænkte brug af varen, hvis det er hjemlet i tarifpositionen, i noterne til det relevante afsnit eller kapitel. 

2.3 Tariferingen af de omtvistede varer 

På baggrund af KN med tilhørende bestemmelser og forklarende bemærkninger med tilhørende retspraksis og de relevante hovedpositioner i KN gennemgået ovenfor, følger H1’s mere specifikke anbringender til støtte for den nedlagte påstand nedenfor. 

2.3.1 Vitamin B12  

H1 importerer varen vitamin B12 fra en producent i Y1-land. Ifølge producenten består varen af 1 % vitamin B12 på et bærestof af calcium karbonat. Varen består således af 1 % vitamin B12 og 99 % calcium karbonat. Når H1 indkøber varen fra producenten, sker det under betegnelsen: "Vitamin B12 Feed Additive". Det vil sige vitamin B12, der har en sådan kvalitet, at varen kan anvendes som et fodertilsætningsstof. 

Parterne er enige om, at varen består af 1 % vitamin B12 og 99 % calcium karbonat. Det kan derfor lægges til grund, at varen består af en blanding af vitamin B12 og calcium karbonat med den angive sammensætning. 

Det fremgår af teksten til position 2936 26 00 i KN, at denne omfatter vitamin B12 og derivater heraf. Såfremt varen havde bestået 100 % af vitamin B12, ville der ikke have været tvivl om, at varen skulle tariferes i KN position 2936 26 00. 

Spørgsmålet i denne retssag er derfor, om koncentrationen af vitamin B12 har indflydelse på, om positionen 2936 i KN fortsat kan anvendes, eller om en anden position i KN i det konkrete tilfælde retteligt skal anvendes, således som både SKAT og G4-virksomhed angiver i henholdsvis afgørelsen (bilag 1, side 17-19) og G4-virksomheds forslag til tarifering af varen med vitamin B12 (bilag 15, side 3). 

SKAT og G4-virksomhed er de anførte steder således enige om - i øvrigt uden nærmere begrundelse - at koncentrationen af vitamin B12 gør, at varen skal tariferes under position 2309 90 96 som et tilberedt dyrefoder. 

Til støtte herfor er der henvist til en tariferingsudtalelse fra World Customs Organisations Harmonized System Committee (WCO), hvoraf det fremgår, at en vare indeholdende 1 % vitamin B12 og 1 % vitamin H1 i et bærestof eller fortyndingsmiddel skulle tariferes i HS position 2309 90. 

Varen i denne tariferingsudtalelse er ikke sammenlignelig med varen "vitamin B12" omfattet af denne retssag. Det fremgår af de relevante undtagelser til KN-position 2936, jf. bestemmelse 1, litra c) i forklarende bemærkninger til undtagelser til position 2936, at vitamin H1 ikke er omfattet af position 2936. I varen omfattet af WCO’s tariferingsudtalelse er der således tale om en blanding mellem vitamin B12 og et stof, der ikke er et vitamin. Da der således var tale om en vare, der adskiller sig fra varen omfattet af denne retssag, kan tariferingsudtalelsen ikke anvendes til at bestemme tariferingspositionen for varen med vitamin B12, som H1 importerer. 

Vedrørende betydningen af mængdeforholdet i varen mellem vitamin B12 og calcium karbonat eller mængdeforhold generelt, indeholder hverken de almindelige tariferingsbestemmelser i KN eller de forklarende bemærkninger udsagn, som indebærer, at en vare uden videre skal tariferes under den position for det stof, som den pågældende vare indeholder mest af.

Som det fremgår af forklarende bemærkninger til ATB 3 b), citeret ovenfor under punkt 2.2.1, kan den karaktergivende faktor være den pågældende bestanddels omfang, men de forklarende bemærkninger anfører netop også, at det alene er til eksempel blandt andre muligheder. 

I sagen C-256/91 Emsland-Stärke GmbH blev EU-Domstolen forelagt et spørgsmål om tariferingen af en vare bestående af ca. 90 % umodificeret kartoffelstivelse og ca. 10 % esterificeret stivelse. EU-Domstolen fandt, at under hensyntagen til mængdeforholdet mellem umodificeret stivelse og kartoffelstivelsesester, var umodificeret stivelse blandingens karaktergivende bestanddel, jf. ATB 3 b). Imidlertid fremgår det videre af dommen, at: 

"Af sagens akter fremgår det nemlig ikke, at kartoffelstivelsesesteren præger blandingens egenskaber på en sådan måde, at den kan anses for blandingens karaktergivende bestanddel. Tværtimod ændres karakteren af den umodificerede stivelse ifølge en i forelæggelseskendelsen anført sagkyndig erklæring fra Bundesforschungsanstalt für Getreide- und Kartoffelverarbeitung ikke ved tørblanding med kartoffelstivelsesester."  

EU-Domstolen udelukkede således ikke, at den esterificerede stivelse, som blandingen indeholdt ca. 10 % af, kunne udgøre blandingens karaktergivende bestanddel og dermed afgøre tariferingen, idet EU-Domstolen på baggrund af en sagkyndig erklæring blot fandt, at den esterificerede stivelse ikke prægede blandingens egenskab på tilstrækkelig vis. Hverken KN, de forklarende bemærkninger eller retspraksis lader mængdeforholdet alene være afgørende for tariferingen, men lader netop det karaktergivende stof være afgørende i overensstemmelse med ATB 3 b). 

Dette følger desuden af en række bindende tariferingsoplysninger (BTO’er), der er udstedt af toldmyndighederne i EU-landene. Som et eksempel herpå kan nævnes dels BTO NLBTI2021-0666 (bilag 24) udstedt af de Y7-land toldmyndigheder og dels BTO DEBTI20448/20-1 (bilag 25) udstedt af de Y8-land toldmyndigheder. Begge BTO’er henviser de omfattede varer til position 2936 i KN, desuagtet om dette er opløst i eller absorberet på et bærestof. Heraf kan udledes, at koncentrationen af vitaminet i varen er underordnet for tarifering under position 2936 i KN. 

Varen indkøbes af H1 som et fodertilsætningsstof (feed additive). Som nævnt ovenfor ville der ikke være tvivl om, at en vare indeholdende 100 % vitamin B12 skal tariferes i hovedposition 2936 i KN. Tilsætningen af calcium karbonat (kridt) ændrer ikke ved, at varen stadig indeholder vitamin B12, og at det er vitamin B12, der er varens karakteristiske bestanddel. Det kan desuden lægges til grund, at calcium karbonat kan erstattes med andre stoffer, uden at dette ændrer på vitamin B12’s funktion eller anvendelse. 

Generaladvokaten fremhævede i præmis 7 i sit forslag til afgørelse i de forenede sager C-59/94 og C-64/94 Pardo og Camicas; "Der er ingen tvivl om, at sangria ville henhøre under position 2205 i Kombinerede Nomenklatur, hvis ikke den indeholdt vand eller sukker". Den pågældende sangria indeholdt bl.a. tilsat vand, og EU-Dom-stolen fandt, at den skulle tariferes under samme position i KN som sangria på trods af det tilsatte vand. Ses der på sangriaen, der bestod af vin af friske druer tilsat aromatisk ekstrakt, over for tilsætningen af vand og sukker, var det oplagt, at sangriaen var den karaktergivende bestanddel, idet varen ved en udeladelse af sangriaen ville bestå af vand og sukker, medens sangriaen uden tilsætning blot ville bestå af koncentreret sangria.

Helt tilsvarende er calcium karbonat blevet tilsat vitamin B12 som et bærestof, der ændrer koncentrationen af vitamin B12. Såfremt vitaminen fjernes fra varen, ville den blot bestå af calcium karbonat (kridt), hvorfor H1 ikke ville indkøbe varen som en vitamin B12 råvare. Dette bekræftes desuden af KP (bilag 22), der desuden anfører, at indholdet af calcium karbonat er uden betydning for det færdige foder, som den af H1 industrielt producererede forblanding indgår i. 

Ovenstående fortolkningsprincip er også senere blevet bekræftet af EU-Domstolen i sag 253/87 Sportex, hvor det blev fastslået, at: 

"I henhold til denne almindelige tariferingsbestemmelse må det, for at tarifere et produkt, afgøres, hvilket af de materialer, hvoraf produktet består, der er karaktergivende; dette kan ske ved at undersøge, om produktet bevarer de karaktergivende egenskaber, såfremt man fjerner en af bestanddelene."  

Det følger af de relevante bestemmelser til kapitel 23 i KN, at position 2309 omfatter varer anvendelige som dyrefoder, der ikke er andet steds tariferet: "Pos. 23.09 omfatter bl.a. varer anvendelige som dyrefoder, ikke andet steds tariferet, fremstillet ved forarbejdning af vegetabilske eller animalske produkter i en sådan grad, at de har mistet deres oprindelige karakteristika". Som nævnt ovenfor under punkt 2.2.6 er der tale om en opsamlingsbestemmelse, der kun skal anvendes, såfremt varen ikke kan tariferes under en anden position. Det skal således først sikres, at der ikke er andre positioner i KN, som varen kan tariferes under. 

Varens objektive karakteristika er en blanding af vitamin B12 og calcium karbonat. Vitamin B12 tariferes i position 2936 26 00 i KN. Calcium karbonat kan henføres til position 2836 50 00 i KN. Begge positioner er lige specifikke, idet begge citerede positioner omfatter netop vitamin B12 eller calcium karbonat. 

Det er derfor ikke muligt at tarifere varen ud fra ATB 1, ATB 2 b) eller ATB 3 a), idet begge positioner principielt vil være lige egnede, idet calcium karbonat er den bestanddel, som varen indeholder mest af, hvorimod vitamin B12 er den bestanddel, der giver varen sin karakter, idet tilstedeværelsen af vitamin B12 netop er grunden til, at H1 indkøber varen, og idet varen netop er betegnet "vitamin B12 feed additive". Hertil kommer, at calcium karbonat som bærestof kunne være substitueret med et andet stof. 

På denne baggrund gøres det gældende, at ATB 3 b), der fastslår, at tarifering mellem to lige anvendelige tariferingspositioner, skal ske i den position, der indeholder varens karaktergivende bestanddel, finder anvendelse. 

Da vitamin B12 er varens karaktergivende bestanddel, skal varen efter ATB 3 b) ta-riferes i position 2936 26 00 i KN. Det bemærkes videre, at såfremt tariferingen ikke kan ske efter ATB 3 b), skal tariferingen ske efter ATB 3 c), hvorefter tariferingen skal ske efter højeste numeriske position, hvilket ligeledes vil være 2936 26 00 i KN. 

Da det er muligt at tarifere varen i position 2936 26 00 i KN, vil position 2309 i KN ikke kunne anvendes, idet det følger af forklarende bemærkninger, punkt 1, til kapitel 23 i KN, at position 2309 alene omfatter varer, der ikke er tariferet andet steds i KN. 

I sin bestemmelse af tariferingen af vitamin B12, der fremgår af bilag 15, side 3, må G4-virksomhed antage, at varen skulle være særligt velegnet til dyrefoder, uden dog at begrunde eller dokumentere dette nærmere. 

H1 gør gældende, at varen med vitamin B12 ikke kan anvendes som en klargjort tilberedning til dyr, hvorfor blandingen ikke kan henføres under position 2309 i KN. Varen indgår udelukkende i en videre industriel forarbejdning, hvor H1 først fortynder varen, inden varen anvendes til produktion af forblandinger. Dernæst sælges forblandingen til en foderstofproducent, som fabriksfremstiller foder til produktionsdyr. I den forbindelse gør H1 under henvisning til sag 36/71 Henck gældende, at en "tilberedning" under position 2309 i KN skal forstås som en færdigvare, der uden videre forarbejdning kan anvendes til fodring af dyr. 

Dette følger også af EU-domstolens afgørelse i sag C-144/15 Customs Support, hvor det blev fastslået at: 

"Hvad angår pos. 2309 i KN fremgår det af Domstolens praksis, at der ved »tilberedninger« i denne positions forstand skal forstås enten en forarbejdning af et produkt eller en blanding med andre produkter. For at kunne henføres under pos. 2309 i KN skal det pågældende produkt desuden dels kun anvendes til dyrefoder, dels have undergået en endelige forarbejdning eller være resultatet af en blanding af forskellige stoffer […]" 

For at position 2309 i KN kan anvendes til tarifering af en vare skal varen derfor kunne anvendes som dyrefoder og tilmed kun kunne anvendes som dyrefoder. Dette er på ingen måde tilfældet for varen vitamin B12. 

Som det fremgår af udtalelsen fra KP (bilag 22):

"[…] En B12-vitaminforblanding med 1 % B12-vitamin er derfor alt for koncentreret til brug for slutbrugeren. […]" 

Varen vitamin B12 kan derfor hverken anvendes af slutbrugeren eller have undergået den endelige forarbejdning, hvilket kræves, førend varen kan tariferes under position 2309 i KN. 

2.3.2 L-ascorbin syre-2-fosfat (derivat af vitamin C)  

Skønsmanden fastslår dels i skønserklæringen og dels i den supplerende skønserklæring, at det er meget sandsynligt, at varen L-ascorbin syre-2-fosfat overvejende er Lascorbin syre-2-fosfat, NaCa (ca. 65 % vægt), og at det resterende indhold af varen er urenheder, der stammer fra fremstillingsprocessen. Det kan derfor lægges til grund, at varen indeholder vitamin C i formen L-ascorbin syre-2-fosfat, NaCa ("na-trium calcium ascorbyl fosfat"), og at den resterende del af varen er urenheder, der stammer fra fremstillingsprocessen. 

Når det lægges til grund, at varen indeholder "natrium calcium ascorbyl fosfat", vil den importerede vare være identisk med den vare, som var genstand for SKAT’s afgørelse i BTO DK15-2927314. Her var der tale om en vare bestående af "natrium calcium ascorbyl fosfat" med en renhed over 95 % og et ækvivalent indhold af vitamin C på over 35 %. Produktet blev ifølge BTO’en tariferet i position 2936 27 00 i KN. 

Producenten af varen omfattet af denne sag opgiver på det medfølgende analysecer-tifikat (bilag 17), at varen har et ækvivalent indhold af vitamin C på 35,91 %. Det vil sige, at det ækvivalente indhold af vitamin C er over 35 % i varen. G4-virksomhed bemærker i sit tariferingsforslag (bilag 15, side 2), at der må kræves et højere ækvivalent indhold af vitamin C i varen for, at denne kan tariferes i position 2936, men begrunder ikke dette nærmere. Det væsentlige må dog efter H1’s opfattelse være, at den importerede vare indeholder et næsten rent derivat af vitamin C. 

H1 gør gældende, at varen L-ascorbin syre-2-fosfat, som er et derivat af vitamin C, skal tariferes i position 2936 27 00 i KN i overensstemmelse med ATB 1 og ATB 6, hvorefter en vare skal tariferes med hjemmel i positionsteksterne på baggrund af varens objektive karakteristika. Position 2936 nævner udtrykkeligt vitaminer og pro-vitaminer og derivater deraf, som hovedsageligt anvendes som vitaminer. Varen indeholder muligvis få urenheder, men det følger udtrykkeligt af bestemmelse 1, litra a) til kapitel 29, at positionen omfatter varen, også med indhold af urenheder. 

Kommissionens Gennemførelsesforordning (EU) 2015/1061, bilag 1, side 3 om godkendelse af ascorbinsyre, natriumascorbylphosphat, natriumcalciumascor-bylphosphat, natriumascorbat, calciumascorbat og ascorbylpalmitat som fodertilsæt-ningsstoffer til alle dyrearter er relevant for denne sag. Forordningen godkender en række stoffer, der alle enten er vitamin C eller vitamin C-lignende stoffer.

Forordningen godkender natrium calcium ascorbyl fosfat som fodertilsætningsstoffer (feed additives). Det følger således heraf, at der er ækvivalens mellem vitamin C og natrium calcium ascorbyl fosfat. Da varen består af natrium calcium ascorbyl fosfat, er varen via forordningen godkendt som et fodertilsætningsstof indeholdende vitamin C. 

I henhold til de almindelige tariferingsbestemmelser skal tariferingen ske ud fra varens objektive karakteristika. L-ascorbin syre-2-fosfat er et derivat af vitamin C, der indkøbes som vitamin C til industriel produktion af vitaminblandinger. Tariferingstek-sten for position 2936 27 00 i KN omfatter "Vitamin C og derivater deraf", hvorfor varen L-ascorbin syre-2-fosfat skal tariferes under denne position. 

G4-virksomhed er af den opfattelse, at varen skulle være særligt egnet til fiskefoder, hvilket angiveligt skulle udelukke tarifering i position 2936. Dette er begrundet med, at der i bestemmelse 1, litra f) og bestemmelse 1, litra g) til kapitel 29 i KN skulle være anført, at varerne ikke må være særligt egnede til speciel brug. 

Dette er ikke korrekt for så vidt angår bestemmelse 1, litra f). Der er ingen kvalifikation af, at den pågældende blandede vare ikke må være særligt egnet til speciel brug eller specielle formål, for at varen er omfattet af kapitel 29. Bestemmelse 1, litra g) til kapitel 29 i KN indeholder godt nok en begrænsning, der gør, at varen ikke må blive særligt egnet til specifikke formål, men bestemmelsen tager kun sigte på tilsætning af støvdæmpende midler eller farve- og lugtstoffer. Da der umiddelbart ikke er sket en tilsætning af støvdæmpende midler eller farve- og lugtstoffer, finder bestemmelserne ikke anvendelse. 

Det fremgår derimod af bestemmelse 1, litra c) til kapitel 29 i KN, at kapitel 29 omfatter stoffer nævnt i position 2936 - 2939, dvs. vitamin C og derivater heraf. Det fremgår ikke af bestemmelse 1, litra c), at varen ikke må have et særligt anvendelsesformål. H1 gør derfor gældende, at varen "L-ascorbin syre-2-fosfat" skal tariferes i position 2936 27 00 i KN. 

Det fremgår af G4-virksomheds forslag til tarifering i position 2309 i KN (bilag 15, side 2), at dette hovedsageligt støttes på anprisninger fra producenten samt en påstået lav opløselighed af varen. Den lave opløselighed skulle ifølge G4-virksomhed medføre, at varen er særligt egnet til fiskefoder, hvorfor der er tale om et "tilberedt dyrefoder". H1 bestrider, at der skulle være tale om et tilberedt dyrefoder og bemærker i øvrigt, at producenten også anfører, at varen kan anvendes til fjerkræ, hvorfor den ikke er særligt egnet til fisk. Endvidere bestrider H1, at der - uanset varen i et tænkt scenarie skulle være særligt egnet til fiskefoder - er hjemmel til at undtage varen fra position 2936 som et derivat af vitamin C.

Herudover gøres det gældende, at varen som et næsten rent derivat af vitamin C ikke er en "tilberedning" i KN’s forstand, jf. sag 36/71 Henck, samt at der ikke er tale om et dyrefoder, men derimod en råvare, som H1 anvender til at producere forblandinger, der sælges til foderproducenter for deres industrielle produktion af foder til produktionsdyr. 

Som nævnt ovenfor i punkt 2.2.6 er position 2309 i KN en opsamlingsbestemmelse, som varer, der ikke kan tariferes andetsteds, kan henføres til. Varen L-ascorbin syre-2fosfat kan tariferes under position 2936.27.00 00 i KN, hvorfor position 2309 i KN ikke skal anvendes. 

2.3.3 Betain  

Varen betain, som H1 importerer, består af 96 % betain hydroklorid. Parterne er enige om varens sammensætning. Betain hydroklorid indkøbes til brug for og anvendes af H1 som et vitamin, der indgår i fremstillingen af blandt andet forblandinger. 

Anvendelsen af betain hydroklorid som vitamin og som fodertilsætningsstof bekræftes af Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 2015/1060, hvoraf det fremgår, at betain hydroklorid er godkendt som et fodertilsætningsstof inden for kategorien: "»vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning«". Der er dermed tale om et stof, der enten skal karakteriseres som et vitamin eller som et stof med tilsvarende virkning som et vitamin. 

Som det følger af generaladvokatens udtalelse i sagerne C-59/94 og C-64/94 Pardo og Camicas kan anden lovgivning være relevant ved bestemmelsen af tariferingsposition, såfremt denne anden lovgivning kan supplere eller bekræfte den tarifering, som følger af KN sammenholdt med varens objektive karakteristika. I sagen anvendte generaladvokaten Rådets forordning 1601/91 om almindelige regler for definition, betegnelse og præsentation af aromatiserede vine, aromatiserede vinbaserede drikkevarer og aromatiserede cocktails af vinprodukter til at fastslå en definition på sangria, herunder særligt om tilsætning af vand til sangria ville medføre, at der ikke længere er tale om sangria. Hverken KN eller de forklarende bemærkninger til KN indeholdt vejledning om tariferingen af sangria, der var blevet tilsat vand, men det gjorde forordningen, som tillige definerede sangria som sådan, også med tilsat vand. 

Det gøres gældende, at EU-lovgivning, som vedrører relevante produkter, men som ikke omhandler produkternes tarifering, ud fra et definitions- og anvendelsesmæssigt formål kan yde vejledning og anvendes i forbindelse med afklaring af varers objektive karakteristika og dermed få indirekte betydning for tariferingspositionen, når den tariferingsfremmede forordning fastsætter centrale definitioner af et produkt m.v., som også anvendes i KN, herunder forklarende bemærkninger, f.eks. fodertilsætningsstof. 

Af tariferingsteksten for position 2936 i KN fremgår det, at positionen omfatter: "Provitaminer, vitaminer […], der hovedsageligt anvendes som vitaminer, […]". Ud fra positionsteksten kan det udledes, at der er tale om både en funktionel og en anvendelsesmæssig bedømmelse af varerne, der falder ind under position 2936 i KN. 

Da der i tariferingsteksten indgår den påtænkte anvendelse af den importerede vare, jf. "anvendes som vitaminer", kan dette indgå som et objektivt kriterium i bestemmelsen af tariferingspositionen. Det følger af fast retspraksis fra EU-domstolen, at varens anvendelse kan udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, såfremt varen og dens anvendelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber, jf. blandt andet sag 36/71 Henck og sag C459/93 Thyssen Haniel Logistic, præmis 13. 

Sidstnævnte sag vedrørte tariferingen af varer, der blev betegnet som »Amino Acid AA Mixture Peco« i form af doserede, sterile blandinger af forskellige aminosyrer i pulverform til fremstilling af infusionsvæsker. Spørgsmålet var, om varen skulle tariferes som et tilberedt næringsmiddel, der blev givet til personer, der ikke selv kunne indtage føde, men som principielt kunne indtages via munden, eller om varen udgjorde et lægemiddel til næringsformål, der indgives på anden måde end gennem munden. 

EU-Domstolen fastslog, at: 

"17. Da anvendelsen af den omtvistede vare til menneskelig ernæring gennem munden er en rent teoretisk mulighed, må varen på grundlag af sine objektive karakteristika og egenskaber — sterilitet, pyrogenfrihed, høj renhedsgrad og præcist blandingsforhold af de forskellige aminosyrer — anses for at være naturligt bestemt til lægeligt brug og særligt til fremstilling af infusionsvæsker ved hjælp af tilsætning af vand".  

Varens anvendelse blev således afgørende for tariferingen som lægemiddel, idet varen nok kunne anvendes i næringsmidler, men dette ansås som en rent teoretisk mulighed, hvorfor det blev afvist. En vares anvendelse kan således indgå som et afgørende kriterie i tariferingen. 

H1 anvender varen betain som et vitamin i forbindelse med fremstilling af forblandinger, og det gøres gældende, at varen skal tariferes under position 2936 90 00 i KN, der består af "andre varer, herunder naturlige koncentrater". 

SKAT og G4-virksomhed har tariferet varen som et kvartenært ammoniumsalt under KN-position 2923 90 00 med positionsteksten "andre varer". Tariferingen er af G4-virksomhed begrundet med, jf. bilag 15, side 1, at betain hydroklorid er nævnt i de forklarende bemærkninger til kapitel 2923 i KN.

Som nævnt ovenfor under punkt 3.1.2 er de forklarende bemærkninger til KN alene vejledende og må vige for positionsteksterne til KN, de almindelige bestemmelser, bestemmelserne til de enkelte kapitler i KN samt retspraksis. Det er korrekt, at betain hydroklorid kan rubriceres som et kvartenært ammoniumsalt. På samme måde kan eksempelvis vitamin C også rubriceres som en lakton under position 2932 i KN. Da der for både vitamin C og betain findes to positioner i KN, hvor stofferne kan tariferes, må bestemmelserne til kapitel 29 tages i brug. 

I bestemmelse 3 til kapitel 29 i KN fremgår en obligatorisk regel, der afgør tariferingsposition for en vare, som er omfattet af 2 tariferingspositioner i kapitel 29 i KN, jf. punkt 2.2.7. Reglen medfører, at varer, der kan henføres til to positioner i kapitel 29, skal tariferes i den position, der har det højeste nummer. Der er tale om en regel, som fremgår af kapitelteksten til kapitel 29 i KN, der således har forrang over for de forklarende bemærkninger til kapitlet. 

I dette tilfælde med betain kan varen enten tariferes i position 2923 i KN eller i position 2936 i KN. Da position 2936 har det højeste nummer, vil varen skulle tariferes position 2936 i KN. 

2.4 Sammenfatning af anbringender 

Overordnet gør H1 gældende, at de 3 varer (i) vitamin B12, (ii) L-ascorbinsyre-2fosfat og (iii) betain hydroklorid skal tariferes under position 2936 i KN. 

Reguleringen af import af varer og den dermed forbudne betaling af told er underlagt et kompliceret EU-retsligt regelsæt, der i mange tilfælde giver mulighed for at tarifere importerede produkter under flere forskellige positioner i KN. På trods af, at der ydes en vis hjælp til bestemmelsen af den korrekte tariferingsposition i almindelige tariferingsbestemmelser, forklarende bemærkninger og retspraksis fra EU-domstolen, vil der stadig kunne være usikkerhed om, hvilken tariferingsposition der er korrekt. 

Toldlovgivningen, som er en del af EU’s fiskale regler, vil ved den mindste tvivl skulle fortolkes til fordel for skatteborgeren. Dette følger klart af EU-Domstolens afgørelse i sag C-169/80 Gondrand Frères. Da H1 i dette tilfælde er at anse som skatteborger, vil det i tilfælde af tvivl eller uklarheder i toldlovgivningen skulle lede til en fortolkning til H1’s fordel. 

Det gøres derfor gældende, at enhver tvivl eller uklarhed i forbindelse med tariferingen af de 3 varer, som indgår i denne retssag, skal fortolkes til H1’s fordel. 

Det er et faktum, at H1 igennem en længere årrække har importeret de 3 varer under position 2936 i KN. Dette stemmer også overens med H1’s anvendelse af de 3 varer som vitaminer. Vitaminerne anvender H1 som råvarer til fremstilling af forblandinger. Derfor er det også kun naturligt, at H1 har indfortoldet varerne under position 2936 i KN. 

SKAT og Landsskatteretten har fastholdt, at de 3 varer skal tariferes henholdsvis under position 2309 i KN (vitamin B12 og L-ascorbin syre-2-fosfat) og position 2923 i KN (betain). Det vil sige enten som et tilberedt dyrefoder eller som et kvartenært ammoniumsalt. 

Ingen af de 3 varer er et dyrefoder og kan heller ikke anvendes som et dyrefoder inden varen (med tilsætning af andre varer) har undergået en industriel forarbejdning. Det savner derfor mening, når SKAT mener, at 2 af varerne skal tariferes som et tilberedt dyrefoder. Varerne kan ikke anvendes som tilberedt dyrefoder. 

For varen vitamin B12, der er en blanding af vitamin B12 og calcium karbonat (kridt), vil der ved tariferingen skulle tages højde for, hvilken af de to komponenter i blandingen der er karaktergivende. Da varen indkøbes som vitamin B12, og da calcium karbonat principielt kunne udskiftes med andre stoffer, kan det lægges til grund, at vitamin B12 er det karaktergivende indhold i varen. Det følger herefter af dels ATB 3

b) og dels af praksis fra EU-domstolen i sag 253/87 Sportex og C-256/91 Emsland-Stärke GmbH, at en blanding skal tariferes ud fra det karaktergivende indhold. 

Da vitamin B12 er det karaktergivende indhold, skal varen tariferes som vitamin B12. Det gøres derfor gældende, at varen vitamin B12 skal tariferes under position 2936 26 00 i KN. 

Varen L-ascorbin syre-2-fosfat indeholder natrium calcium ascorbyl fosfat, som er et derivat af vitamin C. Varen vil derfor skulle tariferes som et derivat af vitamin C. Idet varen hverken er specielt egnet til særlige formål eller på anden måde afviger fra varen omfattet af SKAT’s BTO DK15-2927314, gøres det således gældende, at varen skal tariferes under position 2936 27 00. 

Varen betain indeholder betain hydroklorid. Der er tale om et stof, der anvendes af H1 som et vitamin. Dette er også i overensstemmelse med, at EU har godkendt betain hydroklorid som et fodertilsætningsstof inden for kategorien vitaminer, provi-taminer eller kemiske stoffer med tilsvarende virkning. 

Betain hydroklorid er kemisk et kvartenært ammoniumsalt, men er samtidig også et stof, der anvendes som et vitamin. Da kvartenære ammoniumsalte kan henføres til position 2923 i KN, og da vitaminer kan henføres til position 2936 i KN, må den obligatoriske regel i bestemmelse 3 til kapitel 29 i KN anvendes. Reglen påbyder, at varer, der kan henføres til to positioner i kapitel 29, skal tariferes i den position med det højeste nummer. Det vil i dette tilfælde sige i position 2936 i KN. Det gøres derfor gældende, at varen skal tariferes under position 2936 90 00 i KN.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

2. SAGENS TEMA MV.

Sagen vedrører tarifering af tre varer, som H1 (herefter selskabet) importerede i perioden 21. november 2014 til 9. november 2017, nærmere bestemt;

1) om varen "L-ascorbinsryre-2-fosfat" skal tariferes i nomenklaturens underposition 2936 27 00 eller i underposition 2309 90 96,

2) om varen "vitamin B12 feed additive" skal tariferes i nomenklaturens underposition 2936 26 00 eller i underposition 2309 90 96 og

3) om varen "betain hydrochlorid" skal tariferes i nomenklaturens underposition 29636 90 00 eller i underposition 2923 90 00 90.

Selskabet tariferede ved indfortoldningerne varerne i underpositioner til nomenklaturens hovedposition 2936, som har en toldsats på 0 %, og som omfatter "Provitaminer og vitaminer, naturlige eller syntetisk reproducerede (herunder naturlige koncentrater), derivater deraf, der hovedsagelig anvendes som vitaminer, samt indbyrdes blandinger af disse stoffer; opløsninger af disse produkter, uanset opløsningsmidlets art".

Det daværende SKAT (nu Toldstyrelsen) udtog i forbindelse med en kontrol af selskabets toldmæssige forhold i 2017 prøver af en række af de varer, som selskabet importerede, herunder "L-ascorbinsyre-2- fosfat" og "betain hydrochlorid", jf. bilag 2, side 1. Der blev ikke ved kontrollen udtaget prøver af "vitamin B12 feed additive".

Vareprøverne blev sendt til analyse hos G4-virksomhed, der blev bedt om at analysere vareprøverne og at fremkomme med forslag til tarifering af varerne, jf. bilag 2, side 1. SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med G4-virksomheds forslag til tarifering, og Landsskatteretten stadfæstede tariferingen for så vidt angår de tre omhandlede varer:

3. De generelle retningslinjer for tarifering

Skatteministeriets svarskrift indeholder på side 6-14 en samlet beskrivelse af retsgrundlaget for sagen. Nedenfor følger en beskrivelse af de generelle retningslinjer for tarifering, idet retsgrundlaget i øvrigt er inddraget i forbindelse med uddybningen af ministeriets anbringender for hver af de tre omhandlede varer. 

Lovgrundlaget for tarifering findes i EU's Kombinerede Nomenklatur (herefter

"KN"). KN er indeholdt i bilag 1 til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 med ændringer. Bilag 1 til forordningen, herunder KN, opdateres og ændres hvert år.

KN er udarbejdet (og opdateres løbende) på grundlag af Den Internationale Konvention om Det Harmoniserede Varebeskrivelses- og Varenomenklatursystem (Harmonized System, herefter "HS"). HS er udarbejdet af Verdenstoldorganisationen (WCO). Underpositionerne i KN består af otte cifre, mens de i HS består af seks cifre. KN gengiver HS’ positioner og sekscifrede underpositioner, idet kun det syvende og ottende ciffer er underinddelinger, der er specifikke for KN. 

Dette kan illustreres som følger:

KN anvendes i EU som grundlag for tarifering af varer og dermed opkrævning af told mv., jf. toldkodeksens artikel 56 og 57 og toldlovens § 2. KN består bl.a. af toldtariffen, som er en liste over varer og varetyper med hver sit positionsnummer med en tilhørende toldsats. Når en vare importeres fra et land, som ikke er medlem af EU, skal varen angives og tariferes i henhold til nomenklaturen.

Tarifering skal i henhold til nomenklaturen ske efter fremgangsmåden beskrevet i de såkaldte almindelige tariferingsbestemmelser, som også er en del af KN. De almindelige tariferingsbestemmelser, som er citeret i svarskriftet, s. 6-7, har til formål at sikre en ensartet anvendelse af nomenklaturen i alle medlemsstaterne. Af almindelig tariferingsbestemmelse 1 fremgår, at tarifering skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser. 

EU-Kommissionen har udarbejdet forklarende bemærkninger til de enkelte kapitler, positioner og underpositioner i KN. I de forklarende bemærkninger har Kommissionen beskrevet indholdet og rækkevidden af positionerne mv. Tilsvarende har WCO udarbejdet forklarende bemærkninger til HS.

Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at de forklarende bemærkninger til HS og KN, selvom de ikke er retligt bindende, indeholder "vigtige bidrag" til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde, jf. bl.a. dommen i sag C-368/22, Danish Fluid System Technologies, præmis 35. 

Som følge af sammenhængen mellem HS og KN udgør WCO’s udtalelser om tarifering af en vare i HS også vigtige elementer for fortolkningen af rækkevidden af de forskellige positioner i KN, selvom udtalelserne ikke er retligt bindende, jf. bl.a. EU Domstolens dom i sag C-366/22, Viterra, præmis 35.

Efter Domstolens faste praksis er det afgørende kriterium for tarifering som udgangspunkt varernes objektive karakteristika og egenskaber, som de er beskrevet i den enkelte position i nomenklaturen, jf. f.eks. de forenede sager C-320/11, C-330/11, C382/11 og C-383/11, Digitalnet m.fl., præmis 27. 

Det følger også af Domstolens praksis, at fastlæggelsen af betydningen og rækkevidden af udtryk, der ikke er defineret i fællesskabsretten, skal ske efter deres normale mening i sædvanligt sprogbrug, idet der tages hensyn til den generelle sammenhæng, hvori de anvendes, og de mål, der forfølges med den lovgivning, som de udgør en del af, jf. præmis 38 i ovennævnte dom. 

Varens bestemmelse kan udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, hvis varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber, jf. f.eks. sag C-233/15 Oniors Bio, præmis 33, med henvisninger til praksis. 

Det er i forlængelse af ovenstående klart ikke rigtigt, når selskabet (stævningen, s. 29) anfører, at enhver tvivl eller uklarhed om tarifering af de omhandlede varer skal komme selskabet til gode. Noget sådant kan heller ikke udledes af Domstolens dom i sag C-169/80, Gondrand Frères, som selskabet a.st. påberåber sig, jf. nærmere i svarskriftet, s. 14 f. 

 4. TARIFERING AF DE OMHANDLEDE VARER 

 4.1 Vitamin B12  

Selskabet importerede i den omhandlede periode vitamin B12 fra den Y1-land producent G1-virksomhed. Det fremgår af "Certificate of analysis" fra producenten, at varens produktnavn er "(red.fjernet.produktnavn)", og at varen består af 1 % vitamin B12 og af 99 % af bærestoffet "Heavy calcium carbonate". 

Af varens "Certificate of origin" fremgår, jf. bilag 1, s. 18, nederst, og bilag 3, s. 16, at varen henhører under position 2309 90 10 00 i HS. HS indeholder kun positioner på 6 cifre, jf. ovenfor i afsnit 3, og de sidste 4 cifre ("10 00") er udtryk for en underinddeling, som ikke eksisterer i hverken HS eller i KN, og som formentlig er Y1-land. Den del af positionsangivelsen, der er direkte henførbar til HS, og som har betydning for denne sag, er således 2309 90. Denne position i HS, som svarer til den samme position i KN, omfatter “Preparations of a kind used in animal feeding, other". 

Det er dermed ikke rigtigt, når selskabet i stævningen, s. 8, anfører, at position 2309 90 10 00 i HS omfatter "Solubles af fisk eller havpattedyr", og selskabet har heller ikke redegjort for, hvad denne underinddeling af varekoden angiveligt skulle omfatte i det tariferingssystem, som anvendes i Y1-land.

Selvom producenten således har oplyst, at varen hører under position 2309 90, tariferede selskabet i forbindelse med importen varen under position 2936 26 00, som har en toldsats på 0 %, og som omfatter "Vitamin B12 samt derivater heraf". Selskabet rettede ikke henvendelse til producenten med henblik på at få afklaret baggrunden for, at producenten mente, at varen skulle fortoldes under position 2309 90, hvilket ellers havde været oplagt, hvis selskabet var uenig i producentens tariferingsangivelse. 

SKAT ændrede ved afgørelse af 19. januar 2018 tariferingen, idet SKAT - ligesom producenten - henførte varen til tarifering under KN-kapitel 23, position 2309 90 96 30. Denne position omfatter "Tilberedninger, af den art der anvendes som dyrefoder, andre varer, andre varer". 

Skatteministeriet gør gældende, at der ikke er grundlag for at tarifere varen i kapitel 29. Varen skal derimod i overensstemmelse med SKATs og Landsskatterettens afgørelser samt producentens angivelse tariferes i kapitel 23 under opsamlingsbestemmelsen i position 2309 90 96 30. 

Efter almindelig tariferingsbestemmelse 1 og 6 i KN skal tariferingen ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser. Der er imidlertid ikke hjemmel i bestemmelserne til toldtariffens kapitel 29 til at tarifere varen i dette kapitel, da varen ikke er omfattet af nogen af punkterne i indledningsbestemmelse 1 til kapitlet. 

Af indledende bestemmelse 1 til kapitel 29 fremgår: 

"1. Hvor intet andet følger af sammenhængen, omfatter dette kapitel kun: 

a)  isolerede kemisk definerede organiske forbindelser, også med indhold af urenheder 

b)  blandinger af to eller flere isomerer af samme organiske forbindelse […]    

c)  stoffer nævnt under pos. 2936-2939 […] 

       […] 

e)  De under litra a), b) og c) nævnte stoffer opløst i andre opløsningsmidler end vand, når det af sikkerhedsmæssige eller transporttekniske grunde er sædvanligt og nødvendigt at opbevare disse stoffer i opløst tilstand, og forudsat at opløsningsmidlet ikke gør stoffet mere egnet til specielle formål end til almindelige anvendelse 

f)   de under litra a), b), c), d) og e) nævnte stoffer tilsat stabiliseringsmidler (herunder stoffer til modvirkning af sammenklumpning), der er nødvendige for stoffernes konservering eller transport 

g)  de under litra a), b), c), d), e) og f) nævnte stoffer tilsat et støvdæmpende middel eller tilsat farve- eller lugtstoffer for at lette deres identifikation eller af sikkerhedsmæssige grunde, forudsat at tilsætningen ikke gør stoffet mere egnet til specielle formål end til almindelig anvendelse […]" (mine understregninger) 

Selskabet gør gældende, at varen er omfattet af indledende bestemmelse 1, litra e, jf. bl.a. bilag 2, s. 37, og replikken, s. 3. Synspunktet er ikke holdbart. 

Parterne er nemlig enige om, at varen består af 1 % vitamin B12 og 99 % calciumkarbonat, hvilket også fremgår af analysecertifikatet fra den Y1-land producent. Selskabet har gentagende gange under retssagen, jf. senest processkrift 6, s. 3, samt over for SKAT og Landsskatteretten, jf. bilag 2, s. 8 og 37, anført, at calciumkarbonat alene er tilsat varen for at opnå den ønskede koncentration af vitamin B12 i produktet. Den 6. marts 2017 oplyste selskabet over for SKAT, jf. bilag 3, s. 1, at 

"Varen er en 1 % B12 Vitamin det er fortyndet med calciumcarbonat ned til 1% fra en ren B12 vitamin. Det bliver fortyndet ned til 1% da de mængder der skal indgå i blandingerne vi laver, er meget små." 

En vare kan kun omfattes af indledende bestemmelse 1, litra e, hvis det er opløst i andre opløsningsmidler end vand, "når det af sikkerhedsmæssige eller transport-tekniske grunde er sædvanligt og nødvendigt at opbevare disse stoffer i opløst tilstand", jf. ovenfor. 

Selskabet har ikke godtgjort, at kalciumkarbonat er tilsat varen af sikkerhedsmæssige eller transport-tekniske grunde, endsige at mængden af kalciumkarbonat (99 %) ikke skulle overstige, hvad der er nødvendigt for sikkerheden og transporten, jf. også nærmere nedenfor. Tværtimod har selskabet som nævnt gentagende gange oplyst, at kalciumkarbonat alene er tilsat for at opnå den ønskede koncentration af vitamin B12 i produktet. 

Selskabet har heller ikke godtgjort, at det skulle være hverken sædvanligt eller nødvendigt at opbevare Vitamin B12 i opløst tilstand af sikkerhedsmæssige eller transporttekniske grunde. Tværtimod behøver Vitamin B12 ikke stabilisering under transport, og Vitamin B12 kan købes med en koncentration på over 95 %, jf. bilag 15, s. 3, hvilket klart viser, at det ikke er nødvendigt at tilsætte calciumkarbonat i den pågældende mængde (99 %).

Varen er herudover ikke omfattet af indledende bestemmelse 1, litra e, af den selvstændige grund, at kalciumkarbonat ikke er et opløsningsmiddel i KN’s forstand, hvilket allerede følger af, at stoffet - hvilket så vidt ses er ubestridt - ikke som f.eks. acetone har en opløsende effekt. Producenten har da også i analysecertifikatet anført, at varen består af 1 % Vitamin B12 tilsat bærestoffet (og ikke opløsningsmidlet) "Heavy calcium carbonat", jf. bilag F. 

Varen er dermed ikke omfattet af indledende bestemmelse 1, litra e, og da den heller ikke er omfattet af nogen af de andre bestemmelser i indledende bestemmelse 1, kan varen ikke tariferes i kapitel 29 i KN. 

Selskabet har påberåbt sig almindelig tariferingsbestemmelse 3, litra b, jf. stævningen, s. 21, nederst, og processkrift 6, s. 4, næstsidste afsnit. Af bestemmelsen fremgår, at såfremt en vare kan henføres under to eller flere positioner, foretages tariferingen af blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, som om varerne bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.  

Det fremgår således eksplicit af almindelig tariferingsbestemmelse 3, litra b, at den kun finder anvendelse, hvis den pågældende vare kan henføres under to eller flere positioner. Dette er klart ikke tilfældet for Vitamin B12, idet varen netop er udelukket fra tarifering i kapitel 29, jf. ovenfor. Af samme grund er almindelig tariferingsbestemmelse 3, litra c, uden betydning for sagen. Efter bestemmelsen skal varen henføres under den position, som har det højeste nummer blandt de positioner, "der i lige grad kan komme i betragtning". Ingen af positionerne i kapitel 29 kan komme i betragtning, jf. ovenfor. 

Derimod skal varen - som fastslået af både SKAT og Landsskatteretten - tariferes under opsamlingsbestemmelsen i position 2309 90 96, som omfatter "Tilberedninger, af den art der anvendes som dyrefoder; Andre varer; Andre varer, herunder tilsætningsfoder (premixes); I andre tilfælde; Andre varer". 

Varen udgør en tilberedning, idet Vitamin B12 er blevet blandet med calciumkarbonat, jf. herved Domstolens dom i sag C-144/15, Customs Support, præmis 36. Den omhandlede vare kan ikke i sig selv anvendes til fodring af dyr, men er bestemt til at indgå i varer, der er anvendelige som dyrefoder. Dette er tilstrækkeligt til, at varen omfattes af position 2309, jf. EU-Domstolens dom i sag C-568/11, Agroferm, præmis 43, hvoraf fremgår: 

"43. De objektive kendetegn ved et sådant produkt, og særligt de forhold ved cellemassen, som stammede fra fremstillingsprocessen, og som bevidst var bibeholdt i produktet, gjorde det således egnet til anvendelse som additiv, der kan indgå i fremstilling af dyrefoder. Det følger heraf, at produktet opfylder betingelserne for tarifering i KN pos. 2309." (min understregning).

En vare, der er sammensat af vitamin(er) og et bærestof, kan således omfattes af position 2309, hvilket også følger af WCO’s tariferingsudtalelse af 21. november 1997, hvoraf fremgår: 

"2309 90 Tilberedninger til dyrefoder, indeholdende B12 (ca. 1 vægtsprocent) og vitamin H (ca. 2 vægtprocent) i et bærestof eller fortyndingsmiddel." 

Det er dermed ikke rigtigt, når selskabet (bl.a. i stævningen, s. 17) anfører, at alene færdigvarer, dvs. varer der anvendes direkte til fodring af dyr, er omfattet af position 2309. Det fremgår da også netop af de forklarende bemærkninger til HS, at positionen omfatter "prepared animal feeding stuffs consisting of a mixture of several nutrients designed […] (3) for use in making complete or supplementary feeds" (min understregning).

Både de forklarende bemærkninger til HS og tariferingsudtalelsen fra WCO udgør således vigtige for-tolkningsbidrag til støtte for tarifering i position 2309 90, jf. ovenfor i afsnit 3. 

Modsat hvad selskabet anfører i stævningen, s. 14, giver heller ikke Domstolens dom i sag C-36/71, Henck, støtte for, at tilberedte varer, der indgår som et element i foderblanding eller tilskudsfoder, er udelukket fra position 2309. Domstolen forholder sig i dommen alene til, hvad der skal forstås ved udtrykket "tilberedning", jf. præmis 4:

"The wording of heading 23.07 [nu 2309] to which Regulation No 19/62 refers attributes decisive importance to the fact that the relevant products must be a “preparation" and that it must be intended for feeding animals. “Preparation" must mean either processing of a product or a mixture with other products. The fact that the preparation is used for feeding animals constitutes an objective factor enabling it the be ascertained whether it is suitable for feeding animals. Accordingly, the objective characteristics and properties of the products which supply the decisive criterion for their classification under the said tariff heading."

(min understregning og fremhævning) 

Videre anføres det i præmis 12: 

“Heading 23.07 refers to products which have been finally processed or are the result of a mixture of different substances and which are only suitable for feeding animals." (min understregning) 

I overensstemmelse hermed udtalte Domstolen i sag C-144/15, Customs Support, præmis 36: 

"Hvad angår pos. 2309 i KN fremgår det af Domstolens praksis, at der ved "tilberedninger" i denne positions forstand skal forstås enten en forarbejdning af et produkt eller en blanding med andre produkter. For at kunne henføres under pos. 2309 i KN skal det pågældende produkt desuden dels kun anvendes til dyrefoder, dels have undergået en endelig forarbejdning eller være resultatet af en blanding af forskellige stoffer." (min understregning) 

Den blotte blanding af flere produkter udgør altså en "tilberedning", således som dette udtryk skal forstås i nomenklaturens position 2309, og varen kan kun anvendes til dyrefoder, jf. bl.a. bilag 3, s. 16 f. 

Skatteministeriet påberåber sig desuden BTO’en af 27. august 2021, som er udstedt af de Y9-land told-myndigheder (bilag G). Varen, som ifølge de Y9-land myndigheder skal tariferes i position 2309, er i afgørelsen beskrevet på følgende måde: 

"Et lyserødt til brunt fint pulver bestående af vitamin B12 (1%) på en bærer af majsstivelse. Det er en forberedelse, der bruges til dyrefoder. Produktet har et stivelsesindhold på mere end 30 vægt-procent stivelse og indeholder ikke eller mindre end 10 vægtprocent mejeriprodukter. Varerne præsenteres i en papkasse med en indvendig emballage af plast eller aluminium." (min oversættelse og min understregning) 

Beskrivelsen af varen minder til forveksling om "vitamin B12", som den foreliggende sag handler om. Den eneste reelle forskel mellem de to varer er, at bærestoffet er forskelligt (henholdsvis majsstivelse og calciumkarbonat). Forskellen i bærestoffet kan dog ikke ud fra nomenklaturen eller de forklarende bemærkninger begrunde en forskel i tariferingen af de to i øvrigt identiske varer. 

4.2 L-ascorbinsyre-2-fosfat 

Selskabet importerede i den omhandlede periode L-ascorbinsyre-2-fosfat fra den Y1-land producent G2-virksomhed. Varen er i "Certificate of Analysis", som er udarbejdet af den Y1-land producent, beskrevet som et "Light Yellow powder" bestående af 35,91 % vitamin C, jf. bilag A, side 3. 

Selskabet tariferede i forbindelse med importen varen under kapitel 29, position 2936 27 00, som omfatter "Vitamin C og derivater deraf". 

SKAT ændrede ved afgørelsen af 9. januar 2018 tariferingen, idet SKAT henførte varen til tarifering under kapitel 23, position 2309 90 96 30, som er beskrevet ovenfor i afsnit 4.1 

Som beskrevet ovenfor i afsnit 4.1 er det en betingelse for tarifering i kapitel 29, at varen er omfattet af en af bestemmelserne i indledende bestemmelse 1 til kapitel 29 (citeret ovenfor). L-ascorbinsyre-2-fosfat er imidlertid ikke omfattet af nogen af bestemmelserne.

Tvistepunktet i relation til L-ascorbinsyre-2-fosfat er, om varen er omfattet af indledende bestemmelse 1, litra a, hvoraf fremgår, at kapitel 29 omfatter "isolerede kemisk  definerede organiske forbindelser, også med indhold af urenheder". 

Varen indeholder både calcium og chlorid, jf. bl.a. bilag 2, s. 5. Ingen af disse stoffer er tilladte "urenheder" efter litra a. 

Af de forklarende bemærkninger til HS fremgår følgende i relation til kapitel 29:  “Separate chemically defined compounds containing other substances deliberately added during or after their manufacture (including purification) are excluded from this chapter. […] 

The separate chemically defined compounds of this Chapter may contain impurities (Note 1 (a)). […] 

The term “impurities" applies exclusively to substances whose presence in the single chemical compound results solely and directly from the manufacturing process (including purification). These substances may result from any of the factors involved in the process and are principally the following: 

(a)  Unconverted starting materials. 

(b)  Impurities present in the starting materials. 

(c)  Reagents used in the manufacturing process (including purification). 

(d)  By-products. 

It should be noted, however, that such substances are not in all cases regarded as “impurities" permitted under Note 1 (a). When such substances are deliberately left in the product with a view to rendering it particularly suitable for specific use rather than for general use, they are not regarded as permissible impurities. […]“ (mine understregninger) 

Selskabet har ikke godtgjort, at calcium og chlorid udelukkende og direkte ("solely and directly") er til stede i varen som et resultat af fremstillingsprocessen. Tværtimod fremgår det af G4-virksomheds analyse, at "desuden burde varen ikke indeholde calcium eller chlorid", jf. bilag B, og at "varen indeholder klorid, som er en urenhed, der ikke forekommer" i varen, jf. bilag 15, s. 2. 

I forbindelse med det gennemførte syn og skøn konkluderede skønsmanden, at varen indeholder 20 % "salte phosphat, chlorid og hydroxid", jf. skønserklæringen, s. 6. Af skønserklæringen fremgår videre under svaret på spørgsmål 1, at varen har et betydeligt indhold af Na (natrium), Ca (calcium) samt Cl (chlor), og at disse atomer ikke indgår i ren L-ascorbic acid 2-phosphate. 

I den supplerende skønserklæring har skønsmanden anført følgende, jf. s. 4, nederst: 

"Hvor chlorid komme ind er mere usikkert, men måske er der adderet CaCl2

[kalciumchlorid] undervejs for at få NaCa saltet Aner C." (min understregning) 

Dette underbygger yderligere, at selskabet ikke har godtgjort, at calcium og chlorid udelukkende og direkte ("solely and directly") er til stede i varen som følge af fremstillingsprocessen. 

Varen er dermed ikke omfattet af den indledende bestemmelse 1, litra a, til kapitel 29. 

Da varen heller ikke er omfattet af nogen af de øvrige bestemmelser i indledende bestemmelse 1, er tarifering i kapitel 29 udelukket, og herved adskiller varen sig også fra varen i den bindende tariferingsoplysning (BTO), som selskabet henviser til i stævningen, side 29 (DK15-2927314). De danske toldmyndigheder, som udstedte BTO’en, lagde således netop vægt på, at der ikke var tale om et blandingsprodukt, da der ikke var tilsat natrium og calcium. 

Netop fordi den omhandlede vare er et blandingsprodukt, er det uden betydning, at varen indeholder "et næsten rent derivat af vitamin C", jf. stævningen, side 24, 2. sidste afsnit. Det afgørende er således alene, at varen er tilsat stoffer, som ikke er tilladt efter de indledende bestemmelser til kapitlet. 

Det er også uden betydning, når selskabet fremhæver (stævningen, s. 25), at natrium calcium ascorbyl fosfat er godkendt som fodertilsætningsstof, jf. Kommissionens gennemførelsesforordning 2015/1061, og at stoffet - ifølge forordningen - tilhører den funktionelle gruppe, der omfatter "vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning". Fodertilsætningsforordningen (Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1831/2003), som gennemførelsesforordningen 2015/1061 supplerer, forfølger andre mål end tariferingsreglerne. Førstnævnte regler har således bl.a. til formål at sikre, at der anvendes gode og sikre foderstoffer, beskyttelsen af borgernes sundhed og velfærd og af deres sociale og økonomiske interesser, og at beskytte folkesundheden, dyresundheden og miljøet, jf. præambelbetragtning 1-6 i fodertilsætningsstofforordningen (Forordning (EF) Nr. 1831/2003). Dette indebærer, at foder-tilsætningsstofforordningen ikke kan tillægges vægt ved tariferingen, herved Domstolens dom i sag C- 233/15, SIA "Oniors Bio". Dommen angik, om en blanding af vegetabilske olier skulle tariferes som spiselig eller ikke-spiselig. I præmis 53 fremhævede Domstolen, at fødevaresikkerhedsforordningen (Forordning (EF) nr. 178/2002) forfulgte et andet mål end tariferingsreglerne.

Fodertilsætningsforordningen kan derfor ikke være udslagsgivende for, hvordan en given vare skal tariferes - og slet ikke i den foreliggende situation, hvor de indledende bestemmelser til kapitel 29 udtrykkeligt gør op med, hvilke varer der kan omfattes af kapitlet. 

Varen skal derimod i overensstemmelse med SKATs og Landsskatterettens afgørelser tariferes i kapitel 23 under position 2309 90 96. 

Den omhandlede vare indgår i selskabets produktion af såkaldte forblandinger, der indgår i produktionen af foderblandinger til dyr. Som redegjort for i afsnit 4.1 udgør den blotte blanding af flere produkter en "tilberedning", således som dette udtryk skal forstås i nomenklaturens position 2309. 

4.3 Betain Hydrochlorid  

Selskabet importerede i den omhandlede periode Betain Hydrochlorid fra den Y1-land producent G3-virksomhed. Det fremgår af "Certificate of analysis" fra producenten, at varens produktnavn er "Betaine Hydrochloride". 

Selskabet tariferede i forbindelse med importen af Betain Hydrochlorid varen i toldtariffens kapitel 29, position 2936 90 00, som er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter andre varer end "Vitaminer og derivater deraf, ublandede". 

SKAT ændrede ved afgørelsen af 19. januar 2018 tariferingen, idet SKAT henførte varen til tarifering under kapitel 29, position 2923 90 00 90. Position 2923 omfatter "Kvarternære ammoniumsalte og kvarternære ammoniumhydroxider; lecitiner og andre fosfoaminolipider, også når de ikke er kemisk definerede". Underposition 2923 90 00 er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter alle andre varer end chorin og salte deraf (2923 10 00), lecitiner og andre fosfoaminolipider (2923 20 00), tetraethylammoniumper-fluoroctansaulfonat (2923 30 00) og didecyldimethylammoniumperfluorooctansulphonat (2923 40 00). 

Der er enighed om, at varen kan henføres til tarifering i underposition 2923 90 00, der netop omfatter kvarternære ammoniumsalte. Selskabets synspunkt er, at varen også kan henføres til tarifering i under-position 2936 90 00, og at varen derfor skal tariferes i denne underposition, da den har det højeste nummer, jf. bestemmelse 3 til kapitel 29. 

Position 2936 har følgende ordlyd: 

"Provitaminer og vitaminer, naturlige eller syntetisk reproducerede (herunder naturlige koncentrater), derivater deraf, der hovedsagelig anvendes som vitaminer, samt indbyrdes blandinger af disse stoffer; opløsninger af disse produkter, uanset opløsningsmidlets art" (mine understregninger) 

Det følger klart af ordlyden, at betain hydroklorid ikke er omfattet af positionen. Betain hydroklorid er (ubestridt) ikke et derivat, og stoffet er hverken et provitamin (dvs. et forstadie til et vitamin) eller et vitamin. At det forholder sig sådan, følger eksplicit af den erklæring, som selskabet selv har fremlagt, jf. bilag 22. Af erklæringens side 2 fremgår, at Betain er et "vitaminlignende" stof, og af side 3 fremgår, at betain definitionsmæssigt ikke er et vitamin. Selskabet gør da også netop gældende, at Betain er et "vi-taminlignende" stof, og at selskabet anvender stoffet "som" et vitamin, jf. bl.a. stævningen, s. 18 og 26 ff. Det fremgår også af rapporten fra G4-virksomhed, at betain hydrochlorid ikke er et vitamin, men et kvarternært ammoniumsalt og dermed er udelukket fra tarifering i position 2936, jf. bilag D. 

Betain hydroklorid omtales da også eksplicit i de forklarende bemærkninger til HS som værende et kvarternært ammoniumssalt omfattet af underposition 2923 90 00. Stoffet kan dermed ikke være et vitamin omfattet af position 2936. Det bemærkes herved, at de forklarende bemærkninger til HS (selvom de ikke er retligt bindende) efter fast praksis fra EU-Domstolen indeholder vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde, jf. bl.a. dommen i sag C-368/22, Danish Fluid System Technologies, præmis 35. 

De Y8-land toldmyndigheder har den 12. august 2021 udstedt en BTO (bilag I) om en vare, der er beskrevet på følgende måde: 

"Forbindelse med nitrogenfunktion; L-betainhydrochlorid. Ifølge de indsendte datablade er varerne L-betainhydrochlorid med en renhed på mindst 98,5%. Synonymer er N, N, N-tri-methylammoniumacetathydrochlorid og N, N, N-trimethylglycinhydrochlorid. CAS-nummeret er 590-46-5. Varerne kommer som et hvidt, krystallinsk pulver. Produktet er klassificeret som et andet kvaternært ammoniumsalt i underposition 2923 9000 i den kombinerede nomenklatur." (min overstættelse og mine understregninger) 

Udover at det fremgår af beskrivelsen, at varen består af betain hydroklorid med en renhed på mindst 98,5 %, kan det også konstateres, at varen har samme CAS-nummer (590-46-5), som den vare, den foreliggende sag handler om, jf. bilag D, side 2. CASnumrene, som er udviklet af G6-virksomhed, er unikke talkombinationer, som bruges til at identificere kemiske forbindelser, og det kan således ved anvendelse af CAS-numrene konstateres, om der er tale om samme kemiske forbindelse - hvilket er tilfældet for varen i BTO’en og varen i den foreliggende sag. 

Selskabet har anført, at anvendelsen af betain som vitamin og som fodertilsætningsstof bekræftes af Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 2015/1060, hvoraf det fremgår, at betain hydroklorid er godkendt som et fodertilsætningsstof inden for kategorien: "»vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning«", og at der dermed er tale om et stof, der enten skal karakteriseres som et vitamin eller som et stof med tilsvarende virkning som et vitamin. 

At betain hydroklorid er godkendt som et fodertilsætningsstof omfattet af fodertilsætningsstofforordningens funktionelle gruppe "vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning" under kategorien "tilsætningsstoffer med ernæringsmæssige egenskaber", indebærer imidlertid ikke, at betain - i klar strid med positionsteksten, de forklarende bemærkninger til HS og BTO’en - kan tariferes under position 2936. Det bemærkes herved, at "kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning" også er omfattet af fodertilsætningsstofforordningen. Sådanne stoffer er ikke omfattet af told-tariffens position 2936, jf. ovenfor, og der er således end ikke grundlag for at antage, at betain hydroklorid i henhold til fodertilsætningsstofforordningen kan anses for et vitamin. 

EU-reglerne om fodertilsætningsstoffer forfølger desuden andre mål end tariferingsreglerne, jf. ovenfor i afsnit 4.2, og er også af denne grund uden relevans for nærværende sag. 

5. DER ER IKKE GRUNDLAG FOR PRÆJUDICIEL FORELÆGGELSE FOR EUDOM-STOLEN 

Der er ikke grundlag for at tage selskabets anmodning om præjudiciel forelæggelse til følge. 

En national domstol kan forelægge en sag præjudicielt for EU-Domstolen, hvis den finder det nødvendigt for at afgøre en verserende sag, der rejser spørgsmål om fortolkning af EU-retten, jf. TEUF-artikel 267, stk. 2. 

En national domstol, hvis afgørelser ikke kan appelleres, har efter Domstolens praksis som udgangspunkt pligt til at forelægge en sag, der rejser spørgsmål om fortolkning af EU-retten. Dette gælder dog ikke, hvis den omhandlede EU-retlige bestemmelse allerede er blevet fortolket af Domstolen, eller EU-rettens korrekte fortolkning fremgår med en sådan klarhed, at der ikke er plads til en rimelig fortolkningstvivl, jf. f.eks. dommen i sag C-561/19, Consorzio Italian Management, præmis 33.

Det følger heraf, at Retten i Randers utvivlsomt ikke har pligt til at forelægge sagen for EU-Domstolen. Det følger også heraf, at der ikke er anledning til at forelægge sagen, da de principper, som skal anvendes ved tariferingen af de omhandlede varer, er fastlagt i en fast og entydig praksis, jf. ovenfor i afsnit 3, og da den korrekte fortolkning af de omhandlede bestemmelser i KN fremgår med en sådan klarhed, at der ikke er plads til rimelig fortolkningstvivl, jf. ovenfor i afsnit 4.

Det bemærkes desuden, at de af selskabet foreslåede spørgsmål i det væsentlige er udtryk for, at selskabet ønsker at overlade det til EU-Domstolen at foretage selve tariferingen af varerne. 

Dette er imidlertid ikke Domstolens rolle, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-233/15, SIA, præmis 28 og 29, samt dommen i sag C-330/13, Lukoyl Neftohim Burgas AD, præmis 27 og 28, hvoraf fremgår: 

"27 Indledningsvis bemærkes for det første, at når Domstolen er forelagt en anmodning om præjudiciel afgørelse vedrørende tarifering, er dens opgave i højere grad at oplyse den nationale ret om de kriterier, ved anvendelse af hvilke den nationale ret er i stand til at tarifere de pågældende produkter korrekt i KN, end selv at foretage denne tarifering, så meget desto mere som Domstolen ikke nødvendigvis er i besiddelse af alle de hertil nødvendige oplysninger. Den nationale ret er således under alle omstændigheder bedre i stand til at foretage tariferingen (domme Lohmann og Medi Bayreuth, C-260/00 - C-263/00, EU:C:2002:637, præmis 26, Lecson Elektromobile, C-12/10, EU:C:2010:823, præmis 15, og Digitalnet m.fl., C- 320/11, C-330/11, C-382/11 og C-383/11, EU:C:2012:745, præmis 61). 

28 Det tilkommer derfor den forelæggende ret at foretage tariferingen af de i hovedsagen omhandlede produkter i lyset af Domstolens besvarelse af de af retten forelagte spørgsmål." (mine understregninger). 

Domstolens rolle i tariferingssager er således at fastlægge kriterierne for tarifering, mens det tilkommer de nationale domstole at anvende disse kriterier ved selve tariferingen ud fra de faktiske omstændigheder, herunder varens objektive kendetegn. 

I nærværende sag er der som nævnt ikke nogen (rimelig) tvivl om de kriterier, som tariferingen af varerne skal foretages på baggrund af.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Lovgrundlaget for tarifering findes i EU´s Kombinerede, jf. bilag 1 til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 med ændringer. Nomenklaturen er udarbejdet på grundlag af Den Internationale Konvention om Det Harmoniserede Varebeskrivelses- og Varenomenklatursystem (Harmonized System; herefter HS). HS er udarbejdet af Verdenstoldorganisationen (WCO).  Underpositionerne i nomenklaturen består af otte cifre, mens de i HS består af seks cifre. Nomenklaturen gengiver HS’ positioner og sekscifrede underpositioner, idet kun det syvende og ottende ciffer er underinddelinger, der er specifikke for nomenklaturen. 

I henhold til nomenklaturen skal tarifering ske efter den fremgangsmåde, der er beskrevet i de almindelige tariferingsbestemmelser, der også er en del af nomenklaturen. Af almindelige tariferingsbestemmelse 1 og 6 fremgår, at tarifering skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.

EU-Kommissionen har udarbejdet forklarende bemærkninger til de enkelte kapitler, positioner og underpositioner i nomenklaturen. WCO har tilsvarende udarbejdet forklarende bemærkninger til HS. Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at de forklarende bemærkninger HS og nomenklaturen, selvom de ikke er retligt bindende, indeholder vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde.

Forelæggelse for EU-domstolen

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvordan de af H1 importerede varer vitamin B12, betain og L-ascorbinsyre-2-fosfat skal tariferes efter EU’s toldtarif. 

H1 har anmodet om, at retten såfremt retten finder det nødvendigt, forelægger præjudicielle spørgsmål om tariferingen af varerne vitamin B12 og betain for EU-Domstolen.

Vedrørende varen vitamin B12 har selskabet gjort gældende, at denne skal tariferes under position 2936 26 00 i nomenklaturen som "vitamin B12 eller derivater heraf." Skatteministeriet har gjort gældende, at varen skal tariferes under position 2309 90 96 i nomenklaturen som "tilberedninger, af den art der anvendes som dyrefoder (vitamin og mineralblandinger)." Vedrørende varen betain har selskabet gjort gældende, at varen skal tariferes under position 2936 96 00 i nomenklaturen som "vitaminer; andre varer, herunder naturlige koncentrater." Skatteministeriet har gjort gældende, at varen skal tariferes under position 2923 90 00 som et kvaternært ammoniumsalt.  

Der foreligger en righoldig praksis fra EU-Domstolen vedrørende kriterierne for tarifering efter toldtariffen, og retten finder, at der ikke er sådan tvivl om fortolkningen af positionerne 2936 26 00, 2309 90 96 og 2923 90 00 i nomenklaturen, at der er grundlag for præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen. Den omstændighed, at betain er omfattet af Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2015/1060 af 2. juli 2015 om godkendelse af betain, vandfri, og betainhydrochlorid som fodertilsætningsstof til alle dyrearter, og deri er opført som et stof, der tilhører tilsætningsstofkategorien "tilsætningsstoffer med ernæringsmæssige egenskaber. Funktionel gruppe: vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning" kan ikke føre til et andet resultat. 

Retten finder derfor, at det ikke er nødvendigt at forelægge præjudicielle spørgsmål om tariferingen af varerne vitamin B12 og betain for EU-Domstolen og tager derfor ikke anmodningen herom til følge.

Tarifering af vitamin B12 

Retten skal tage stilling til, om Skatteministeriet skal anerkende, at varen skal tariferes under position 2936 26 00 i nomenklaturen.

Parterne er enige om, at varen vitamin B12 består af 1% vitamin B12 og 99 % kalciumkarbonat, hvilket støttes af den HS-kode, som den Y1-land producent oplyste i Certificate of Analysis fra to forskellige forsendelser. H1 har oplyst, at varen bruges som et tilsætningsstof i fremstillingen af dyrefoder.

Efter vidnet KP’s forklaring lægger retten til grund, at kalciumkarbonat er tilført vitamin B12 med henblik på at fortynde produktet til en lavere koncentration. Denne forklaring støttes af H1’ egne oplysninger om varens sammensætning. 

H1 har ikke godtgjort, at kalciumkarbonat er anvendt som et opløsningsmiddel, ligesom selskabet ikke har godtgjort, at kalciumkarbonat er tilsat vitaminen af sikkerhedsmæssige eller transporttekniske grunde, eller at dette er sædvanligt eller nødvendigt. Selskabet har heller ikke godtgjort, at kalciumkarbonat er tilsat, fordi det er nødvendigt for konserveringen af vitamin B12 eller transport. 

Den importerede vare vitamin B12 er derfor ikke omfattet af nogen af punkterne i indledningsbestemmelse 1 til kapitel 29, og varen kan derfor ikke tariferes i kapitel 29 i nomenklaturen. 

Herefter, og da vitamin B12 består af en blanding af flere produkter, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af, at tilsætningen af calciumkarbonat til vitamin B12 udgør en tilberedning, og at varen skal tariferes under position 2309 90 96. Den omstændighed, at varen er tiltænkt som et tilsætningsstof i fremstillingen af dyrefoder kan ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor for H1’s påstand om, at ministeriet skal anerkende, at vitamin B12 skal tariferes under position 2936 26 00 i nomenklaturen.

Tarifering af betain

Retten skal tage stilling til, om Skatteministeriet skal anerkende, at varen skal tariferes under position 2936 90 00 i nomenklaturen.

Retten lægger det som ubestridt til grund, at varen betain indeholder 96 % Betain Hydrochlorid, hvilket støttes af oplysningerne i producentens Certificate of Analysis, hvor produktnavnet er oplyst til at være Betaine Hydrochloride og CAS nr. er oplyst til 590-46-5. H1 har oplyst, at varen bruges som vitamintilskud i dyrefoder.

Parterne er enige om, at varen falder under nomenklaturens kapitel 29, og at varen kan tariferes efter position 2923, der omfatter kvarternære ammoniumsalte og kvarternære ammonium hydroxider; lecitiner og andre fosforminolipider, også når de ikke er kemisk definerede.  

Spørgsmålet, som retten skal tage stilling til, er, om varen betain tillige kan tariferes under position 2936 90 00 i nomenklaturen, og om denne position skal vælges fremfor position 2923. 

Nomenklaturens position 2936 omfatter provitaminer og vitaminer, naturlige eller syntetisk reproducerede (herunder naturlige koncentrater), derivater deraf, der hovedsageligt anvendes som vitaminer, samt indbyrdes blandinger af disse stoffer; opløsninger af disse produkter, uanset opløsningsmidlets art. Position 2936 90 00 omfatter andre varer, herunder naturlige koncentrater, end vitaminer og derivater deraf, ublandede.  

Det fremgår af de forklarende bemærkninger til det internationale HS-system, at betain er et kvarternært ammoniumsalt, der er omfattet af underposition 2923 90 00. 

Det fremgår af bindende tariferingsoplysning (BTO) af 12. august 2021 fra de Y8-land toldmyndigheder, at et produkt med 98,5% betain skulle tariferes som et andet kvarternært ammoniumsalt under position 2923 90 00. Det fremgår af den bindende tariferingsoplysning, at varen havde CAS-nummer 590-46-5. Varen, som denne sag drejer sig om, har en lavere koncentration af betain end den vare, som de Y8-land toldmyndigheder afgav en bindende tariferingsoplysning om.

Vidnet KP har forklaret, at betain ikke er et vitamin, men er et vitaminlignende stof. Retten lægger herefter til grund, at betain hverken er et provitamin, vitamin eller et derivat heraf. 

Den omstændighed, at betain i Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 2015/1060, er godkendt som et fodertilsætningsstof inden for kategorien vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning, og at H1 benytter varen som et vitamin i dyrefoder, ændrer ikke på, at varen ikke er et vitamin, provitamin eller et derivat heraf. 

Da betain herefter ikke er omfattet af position 2936, kan varen ikke tariferes efter position 2936 90 00 i nomenklaturen.

Retten finder herefter ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af, at varen skal tariferes under position 2923 90 00 i nomenklaturen.

 Skatteministeriet frifindes derfor for H1’s påstand om, at ministeriet skal anerkende, at betain skal tariferes under position 2936 90 00 i nomenklaturen.

L-ascorbinsyre-2-fosfat

Retten skal tage stilling til, om Skatteministeriet skal anerkende, at varen Lascorbinsyre-2-fosfat skal tariferes under position 2936 27 00 i nomenklaturen, der omfatter Vitamin C og derivater deraf. 

Af producentens Certificate of Analysis fremgår, at varens produktnavn er LAscorbic Acid-2-Phosphate (Aner C), og at den består af 35,91 % vitamin C.

Parterne er enige om, at varen udover vitamin C indeholder urenheder. Spørgsmålet er herefter, om varen er omfattet af nomenklaturens indledende bestemmelse 1, litra a, til kapitel 29, hvoraf fremgår, at kapitel 29 - hvor intet andet følger af sammenhængen - kun omfatter: "a) isolerede kemisk definerede organiske forbindelse, også med indhold af urenheder. …" 

Det fremgår af de forklarende bestemmelser til kapitel 29 i HS, at termen "urenheder" kun gælder for stoffer, hvis tilstedeværelse i den enkelte kemiske forbindelse udelukkende og direkte er resultatet af fremstillingsprocessen (herunder rensning). 

Efter skønsmandens svar på spørgsmål 1 og 2 lægger retten til grund, at det ikke på grundlag af XFR-analysen og IR-analysen er muligt entydigt at bestemme indholdet af varen. Det er skønsmandens vurdering, at varen indeholder ca. 65 % AAP, NaCa, 20 % urenheder (salte phosphat, chlorid og hydroxid) og ca. 6,5 % vand. Det fremgår endvidere af skønsmandens uddybende forklaring i retten, at fosforsalte kan henføres til urenheder, der hidrører fra fremstillingsprocessen. Skønsmanden har uddybende forklaret, at denne vurdering beror på et gæt, og at der ikke er foretaget den nødvendige analyse for at konstatere, om hans vurdering er korrekt. Skønsmanden har videre ikke kunne redegøre for indholdet af de sidste ca. 8,5% af varen.

På den anførte baggrund finder retten, at H1 A ikke har godtgjort, at urenhederne udelukkende hidrører fra fremstillingsprocessen, hvorfor varen Lascorbin-2-forfat ikke kan ikke tariferes efter position 2936 27 00 i nomenklaturen.

Efter det foreliggende finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af, at varen L-ascorbin-2-forfat skal tariferes under position 2309 90 96 i nomenklaturen.

Skatteministeriet frifindes derfor for H1’s påstand om, at ministeriet skal anerkende, at L-ascorbin-2-fosfat skal tariferes under 2936 27 00 i nomenklaturen, til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 betale sagsomkostninger for retten til Skatteministeriet med i alt 140.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inklusive moms. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang, herunder at der er indhentet syn og skøn under sagen. Beløbet indeholder moms, da det under sagen er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.    

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 140.000 kr. 

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.